高玉梅 朱學義

企業(yè)購進的貨物及其投入生產的在產品和生產完工的產成品發(fā)生自然災害損失，其增值稅進項稅額是由國家承擔，還是由企業(yè)承擔？從設計增值稅的原理看，由于這種損失導致企業(yè)不能對外銷售商品或產品，不能產生銷項稅額，則進項稅額不能抵扣銷項稅額，企業(yè)應承擔自然災害損失項目的增值稅。但是，自然災害損失是不可抗力因素造成的損失，不是企業(yè)納稅人沒有盡到“保全貨物”義務造成的損失，其增值稅不應該由企業(yè)納稅人承擔。國家正是考慮到這一“不可抗力因素”，讓自然災害損失的增值稅由國家承擔。然而，在會計實際工作中，多數企業(yè)對此不進行會計處理。本文就此提出不同看法供同行研討。

一、自然災害損失涉及的增值稅規(guī)定的變化

1993年12月13日頒布的《增值稅暫行條例》（國務院令1993第134號）第十條規(guī)定：非正常損失項目的“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。其《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定，條例第十條所稱非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失；（三）其他非正常損失。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局令第50號對上述規(guī)定進行了修改：“非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”，即非正常損失不包括自然災害損失。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所附《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》又對“非正常損失”作了修改，第二十八條第二項規(guī)定：“非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形”。

從上述規(guī)定可以看出：修改前，自然災害損失是非正常損失，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即納稅人要繳納自然災害損失項目的增值稅。修改后，自然災害損失不屬于非正常損失，則進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。也就是說，自然災害損失是不可抗力因素造成的損失，不是納稅人沒有盡到“保全貨物”義務造成的損失，不應該由納稅人承擔這種稅賦。

二、自然災害損失涉及增值稅的會計處理現狀

1.增值稅稅法修改前作“進項稅額轉出”處理

例1：2007年11月20日，W企業(yè)（一般納稅人，下同）購進的已入庫的原材料發(fā)生自然災害損失，實際成本10000元，其進項稅額1700元；與此同時，該企業(yè)購進的原材料及其他貨物投入生產形成的在產品、產成品也發(fā)生自然災害損失，其外購部分的實際成本分別為5000元、15000元，分攤增值稅3400元。原材料、在產品、產成品未計提存貨跌價準備。W企業(yè)2007年11月20日做如下會計分錄：

2.增值稅稅法修改后，不進行財務處理

自2016年3月，全面推開“營改增”并修訂增值稅稅法后，多數企業(yè)的做法是：涉及自然災害損失項目的增值稅不做進項稅額轉出，即不進行賬務處理，讓其自然抵減銷項稅額。

例2：依例1（日期調整為2019年11月20日，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，增值稅稅率調整為13%），W企業(yè)2019年11月20日做如下會計分錄：

上述業(yè)務13%的增值稅進項稅額3900元[（10000+5000+15000）×13%]不予變動，待月末抵扣銷項稅計交增值稅。

三、自然災害損失涉及增值稅進行納稅調整的理由

上述例2涉及自然災害損失項目的增值稅不進行賬務處理不正確。理由如下：

1.違背了設計增值稅的基本原理。國家設計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產經營，生產出產（商）品對外銷售，產生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發(fā)生損失(原貨物或其加工的在產品、產成品發(fā)生損失)，最終不能產生銷項稅額，則與其相關的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規(guī)定。當然，稅法所作的規(guī)定一方面要體現設計增值稅的基本原理，同時還要體現稅收的“優(yōu)惠”。國務院令1993年第134號體現設計增值稅的基本原理：自然災害損失是非正常損失，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而財政部、國家稅務總局令第50號以及財稅[2016]36號文規(guī)定非正常損失不包括自然災害損失，言外之意是其進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，這是稅收所給予的“優(yōu)惠”。對于這種“優(yōu)惠”是放在明處還是暗處？放在明處就是企業(yè)要反映這種“優(yōu)惠”，放在暗處就是企業(yè)不反映這種“優(yōu)惠”。筆者認為，放在明處比放在暗處更好。根據稅務機關對小規(guī)模納稅人未達到起征點的免稅額也要在“增值稅納稅申請表”中設置“小微企業(yè)免稅額”、“未達到起征點免稅額”欄目予以反映的做法，筆者覺得自然災害損失項目的進項稅額可以抵扣銷項稅額的“優(yōu)惠”應通過“增值稅納稅申報表”中“免、抵、退應退稅額”項目反映，這樣進行的“明處”處理更符合設計增值稅的基本原理。

例3：接例2，2019年11月30日，W企業(yè)當月銷項稅額130000元，進項稅額83900元（含自然災害損失項目的進項稅額1300+2600=3900元）。則：

“增值稅納稅申請表”中“銷項稅額”130000元；“進項稅額”83900元；“免、抵、退應退稅額”3900元（損失原材料成本10000×13%+損失在產品成本5000元×13%+損失產成品成本15000 ×13%=1300+650+1950=3900元）；“應抵扣稅額合計”80000元（83900-3900=80000元）；“應納稅額”50000元（130000-80000=50000元）。

國家設計增值稅時一個基本的原理就是：所有購進的貨物通過生產經營，生產出產（商）品對外銷售，產生銷項稅額，其購進貨物的進項稅額可以抵扣銷項稅額。如果購進的貨物改變用途、或發(fā)生損失(原貨物或其加工的在產品、產成品發(fā)生損失)，最終不能產生銷項稅額，則與其相關的進項稅額就不能抵扣銷項稅額，因為它沒有抵扣的來源（銷項稅額）。因此，稅法對不能抵扣銷項稅額的項目作了明確的規(guī)定。

2.不利于確定保險賠款的可靠依據。企業(yè)發(fā)生自然災害損失時要向保險公司申請保險賠款。確定保險賠款要有客觀依據：自然災害損失的現場依據、自然災害損失的賬面依據（原始憑證依據、財務處理依據）。如果企業(yè)會計人員對自然災害損失的增值稅款不作反映，則反映損失的金額在會計賬面上僅僅是存貨成本（例1中的原材料成本10000元、在產品成本5000元、產成品成本15000元），這種不包括增值稅的損失作保險賠款依據顯然是不合適的。

3.與會計的“客觀性”原則不相符。會計對自然災害損失涉及的增值稅進項稅額不反映，不做賬，不披露，是不符合“客觀性”原則的。

四、自然災害損失涉及增值稅納稅調整的會計處理

1.作“進項稅額轉出”不正確。原因有二：一是不符合增值稅稅法規(guī)定。財稅[2016]36號文第二十七條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。（四）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。（五）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。（七）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。第二十八條第二項規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。由此可見，不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的七種情況中沒有“自然災害損失”的內容。二是不符合會計制度規(guī)定。為了貫徹財稅[2016]36號文，財政部于2016年12月3日專門發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）,明確指出：增值稅一般納稅人在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉出的進項稅額。這一規(guī)定明確了兩點：（1）發(fā)生非正常損失作“進項稅額轉出”，但它不包括自然災害損失。（2）其他原因規(guī)定的轉出額。這種“規(guī)定”涉及自然災害損失的，稅務部門沒有作出明確規(guī)定，會計準則或制度也沒有作出明確規(guī)定。所以，自然災害損失涉及增值稅的調整不能作“進項稅額轉出”處理。

2.作“減免稅款”處理正確。財會［2016］22號文規(guī)定：增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額。根據這一規(guī)定，筆者對例3業(yè)務做如下會計分錄：

（1）2019年11月20日，W企業(yè)原材料、在產品、產成品發(fā)生自然災害損失時（增值稅率13%）：

（2）2019年11月30日，W企業(yè)結轉自然災害損失項目的增值稅稅款（1300+2600=3900元）時，根據財會［2016］22號文規(guī)定“貸記損益類相關科目”，W企業(yè)做如下會計分錄：

上述會計分錄為什么不貸記“營業(yè)外收入——政府補助”科目呢？因為2020年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應用指南特別強調：“通常情況下，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅款等不涉及資產直接轉移的經濟資源，不適合政府補助準則”。也就是說，結轉自然災害損失項目的增值稅抵免稅款不屬于計入“營業(yè)外收入”科目的“與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助”，而是屬于計入“其他收益”科目的“政府補助”。

（3）2019年11月30日，W企業(yè)上述自然災害損失報經領導批準準予轉銷，W企業(yè)做如下會計分錄：

五、研究結論

自然災害損失涉及的增值稅進行賬務處理和不進行賬務處理（僅保留進項稅額不變，讓其抵扣銷項稅額）的結果大不一樣。首先，不進行賬務處理，對國家承擔災害損失稅款這種稅收“優(yōu)惠”不反映、不做賬，既不符合增值稅設計原理，也不符合會計客觀性原則，還失去了計算自然災害保險賠款的真實依據。其次，通過做賬處理，改變實際工作中的“暗補”為“明補”，通過設置“減免稅款”明細科目予以核算，并結轉作為企業(yè)的“其他收益”入賬，更能將國家在這方面的稅收“優(yōu)惠”落實到實處。