譚紅波

工作單位：廣東東莞恒尚會(huì)計(jì)師事務(wù)所

破產(chǎn)程序中，涉稅的情況多種多樣，比如拍賣(mài)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁、合同履行完畢但破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生稅收潛在損失的求償權(quán)申報(bào)等。筆者結(jié)合稅收法規(guī)及相關(guān)司法解釋?zhuān)褜?shí)務(wù)工作中的遇到的一些典型的拍賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)涉稅問(wèn)題，在本文中提出自己的看法，旨在拋磚引玉，和讀者探討。

一、拍賣(mài)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁爭(zhēng)議

京東拍賣(mài)或淘寶司法拍賣(mài)公告的頁(yè)面上，通常會(huì)有這樣一個(gè)稅費(fèi)轉(zhuǎn)移承擔(dān)的約定條款，比如在公告中明示：辦理交接、過(guò)戶過(guò)程中所涉及的買(mǎi)賣(mài)雙方所需承擔(dān)的一切稅費(fèi)和所需補(bǔ)交的相關(guān)稅、費(fèi)（包括但不限于增值稅、所得稅、契稅、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證費(fèi)以及交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用）及有可能存在的一切欠費(fèi)（如物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)、車(chē)輛違章費(fèi)和停車(chē)費(fèi)等）均由買(mǎi)受人自行承擔(dān)，具體費(fèi)用請(qǐng)競(jìng)買(mǎi)人于拍賣(mài)前至相關(guān)單位自行查詢(xún)，與拍賣(mài)人無(wú)涉。買(mǎi)受人必須按國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行相應(yīng)的繳納稅費(fèi)的義務(wù)，水、電等戶名變更手續(xù)由買(mǎi)受人自行辦理，相關(guān)費(fèi)用自理。

拍賣(mài)發(fā)起者為了提醒各位潛在買(mǎi)受人注意這個(gè)要約內(nèi)容，一般會(huì)把這段內(nèi)容的字體特別加粗加黑以示強(qiáng)調(diào)。在實(shí)踐中，基于被拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)普遍具備破產(chǎn)原因，普遍喪失了支付稅費(fèi)的的能力，稅費(fèi)由買(mǎi)受人承擔(dān)，也是一個(gè)可以理解且常見(jiàn)的交易約定。但在破產(chǎn)案件中，存在著不少買(mǎi)受人以自己不是法定納稅義務(wù)人為由，拒絕履行繳納稅費(fèi)的約定，導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)徑向管理人申報(bào)稅收債權(quán)。

也許是拍賣(mài)成交所需繳納的稅費(fèi)大大超過(guò)了買(mǎi)受人的預(yù)算，但更多的是買(mǎi)受人認(rèn)為自己并非納稅義務(wù)人，主張基于拍賣(mài)公告中的稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)者的約定，屬于格式條款，違反了《合同法》第39條第1款規(guī)定，沒(méi)有遵循公平原則而導(dǎo)致該條款無(wú)效。

例如，東莞市某實(shí)業(yè)有限公司于2019年9月23日被東莞市第二人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)，該公司位于東莞市虎門(mén)鎮(zhèn)沙角村的土地使用權(quán)及地上建筑物在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前已被依法拍賣(mài)，拍賣(mài)公告中明確約定轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)及之前欠繳的稅費(fèi)（包括增值稅、印花稅、所得稅等）均由買(mǎi)方承擔(dān)，最終拍賣(mài)成交價(jià)為45,497,860元，買(mǎi)受人只繳納了自己本應(yīng)承擔(dān)的契稅，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅、所得稅以及該破產(chǎn)企業(yè)以前年度欠繳的土地使用稅和房產(chǎn)稅，認(rèn)為自己并非法定納稅義務(wù)人，拒絕承擔(dān)前述稅費(fèi)，當(dāng)然，這樣做也會(huì)影響到買(mǎi)受人產(chǎn)權(quán)登記的程序無(wú)法順利進(jìn)行。

這個(gè)案例中，存在兩個(gè)法律關(guān)系：

一是稅收征管法律關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。例如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)勞務(wù)），銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。因此，納稅義務(wù)依稅法規(guī)定，不隨合同約定而轉(zhuǎn)移，故，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法定原則向管理人申報(bào)拍賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅收債權(quán)，管理人核對(duì)無(wú)誤后應(yīng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定的債權(quán)清償順位給予確認(rèn)其相對(duì)優(yōu)先權(quán)進(jìn)行清償。

二是民事合同法律關(guān)系。拍賣(mài)過(guò)程中，買(mǎi)賣(mài)雙方屬于平等民事法律關(guān)系主體，拍賣(mài)公告具備合同的全部必要條款，構(gòu)成要約，競(jìng)價(jià)人成功拍得標(biāo)的物，即完成了承諾的意思表示，這里的承諾也包括買(mǎi)受人對(duì)拍賣(mài)轉(zhuǎn)讓行為產(chǎn)生的稅費(fèi)及之前欠繳稅費(fèi)的承擔(dān)，該約定沒(méi)有違反法律法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)該認(rèn)定為合法有效，此筆稅費(fèi)應(yīng)由買(mǎi)受人實(shí)際承擔(dān)，由于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，金額已經(jīng)確定，民法上債權(quán)的效力亦生效，也即應(yīng)收的代墊款項(xiàng)已經(jīng)確認(rèn)，因此它屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，管理人核對(duì)并確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)后，筆者認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)立即履行此筆破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的追索職責(zé)，并將追收所得納入債務(wù)人財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)。

二、對(duì)破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生潛在稅收損失的求償權(quán)申報(bào)

惠州市某建筑有限公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且明顯缺乏清償能力，于2020年6月24日被惠州市中級(jí)人民法院作出受理破產(chǎn)申請(qǐng)民事裁定書(shū)，在債權(quán)申報(bào)截止日前，管理人收到山東省臨沂市某公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)山東公司）的債權(quán)申報(bào)，申報(bào)書(shū)要求惠州市某建筑有限公司賠償因未開(kāi)具發(fā)票，導(dǎo)致其需要額外多繳納稅費(fèi)，并附送了未開(kāi)發(fā)票對(duì)該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的土地增值稅及企業(yè)所得稅的影響計(jì)算表，金額十分巨大，甚至超過(guò)了破產(chǎn)企業(yè)未開(kāi)具發(fā)票的金額。

根據(jù)山東公司提交的資料，筆者認(rèn)為，首先，依據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目暫不符合土地增值稅清算條件，也即山東公司計(jì)算的土地增值稅的影響額尚未實(shí)際發(fā)生；其次，房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的不同分類(lèi)，加上土地增值稅扣除項(xiàng)目的復(fù)雜程度，最終對(duì)山東公司稅額計(jì)算的數(shù)據(jù)，具有重大不確定性；再者，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)文件第14條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。

因此山東公司提供的“未開(kāi)發(fā)票對(duì)土地增值稅和企業(yè)所得稅的影響”計(jì)算表中的推論，均不成立，即此筆債權(quán)金額無(wú)法確定，且債權(quán)人本可以通過(guò)自力救濟(jì)手段以避免或者減少稅務(wù)損失但卻放任損失的發(fā)生或擴(kuò)大，對(duì)此部分的責(zé)任無(wú)法明確厘定，故管理人對(duì)其債權(quán)申報(bào)應(yīng)不予確認(rèn)。

應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生于債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之前或者之后的區(qū)別處理

如案例1所示，在債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之前因拍賣(mài)企業(yè)財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的增值稅、所得稅、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證費(fèi)以及交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用，不屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)、審核和認(rèn)定。《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條將人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的費(fèi)用列為破產(chǎn)費(fèi)用，明確從時(shí)間節(jié)點(diǎn)限定了破產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間。《破產(chǎn)法司法解釋三》第1條對(duì)此作了擴(kuò)大解釋?zhuān)瑢⒉枚ㄊ芾砥飘a(chǎn)之前所產(chǎn)生的強(qiáng)制清算費(fèi)用、未終結(jié)執(zhí)行程序中產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)、公告費(fèi)、保管費(fèi)等，也帶入了破產(chǎn)程序，參照破產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行清償。根據(jù)上述規(guī)定可知，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之前，無(wú)論是因自主處置，還是司法拍賣(mài)所產(chǎn)生的稅費(fèi)，都不屬于破產(chǎn)費(fèi)用，都應(yīng)當(dāng)按照稅收債權(quán)進(jìn)行申報(bào)，而在債務(wù)人被裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序之后因處置財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條的規(guī)定以破產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行隨時(shí)清償。

在有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁約定的場(chǎng)合，如果債務(wù)人財(cái)產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當(dāng)首先清償破產(chǎn)費(fèi)用，再向買(mǎi)受人追索，無(wú)論對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，還是對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)本身而言，均無(wú)太大風(fēng)險(xiǎn)；如果債務(wù)人財(cái)產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會(huì)比較復(fù)雜。一方面該財(cái)產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買(mǎi)受人追索可能存在足額回收的情形。

在有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁約定的場(chǎng)合，如果債務(wù)人財(cái)產(chǎn)系在破產(chǎn)程序內(nèi)被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，管理人自然應(yīng)當(dāng)首先清償破產(chǎn)費(fèi)用，再向買(mǎi)受人追索，無(wú)論對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，還是對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)本身而言，均無(wú)太大風(fēng)險(xiǎn)；如果債務(wù)人財(cái)產(chǎn)系在破產(chǎn)程序之前被處置而產(chǎn)生繳稅義務(wù)的，情況可能會(huì)比較復(fù)雜。一方面該財(cái)產(chǎn)之上往往設(shè)定有抵押權(quán)，且稅收債權(quán)處于第二清償順序，有可能得不到完全清償，但另一方面，管理人向買(mǎi)受人追索可能存在足額回收的情形。這就產(chǎn)生一種現(xiàn)象，即因?yàn)槎愗?fù)轉(zhuǎn)嫁約定與破產(chǎn)程序的疊加，導(dǎo)致了國(guó)家稅收利益受損的情形。此種情形，只能歸咎于稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中法定清償順序的地位。

總之，破產(chǎn)程序啟動(dòng)后，管理人面對(duì)可能存在的涉稅問(wèn)題，在接管破產(chǎn)企業(yè)過(guò)程中，應(yīng)通過(guò)管理人項(xiàng)目組配備的稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人員分析，進(jìn)而分類(lèi)做出預(yù)案，有的放矢的消除涉稅風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)合法合規(guī)的程序，維護(hù)破產(chǎn)企業(yè)的合法權(quán)益和實(shí)現(xiàn)可分配財(cái)產(chǎn)最大化。