張 松

實(shí)務(wù)中，因其他投資方對(duì)原控股公司持有的子公司增資而導(dǎo)致原控股公司持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但仍實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方會(huì)計(jì)處理因涉及股權(quán)成本的重新計(jì)量、損益的重新確認(rèn)、處置利得的確認(rèn)等方面，并且需要引入公允價(jià)值理念，實(shí)務(wù)處理較為復(fù)雜，存在以下難點(diǎn)：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如何確定增資擴(kuò)股之后剩余股權(quán)成本、剩余股權(quán)損益調(diào)整金額以及股權(quán)處置利得；合并財(cái)務(wù)報(bào)表如何確定剩余股權(quán)成本以及增資擴(kuò)股股權(quán)稀釋處置利得。本文以案例為基礎(chǔ)，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)相關(guān)規(guī)定對(duì)實(shí)務(wù)中存在的難點(diǎn)問(wèn)題提出了相關(guān)的解決思路。

一、案例背景

A公司為H公司的一家全資子公司，于2×12年10月被H公司收購(gòu)，收購(gòu)股權(quán)100%，收購(gòu)價(jià)款6,216.16萬(wàn)元，收購(gòu)時(shí)A公司的評(píng)估值為6,216.16萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為2,622.84萬(wàn)元（其中：實(shí)收資本2,700.00萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-77.16萬(wàn)元），評(píng)估增值3,593.32萬(wàn)元，評(píng)估增值對(duì)應(yīng)項(xiàng)目為無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán)。

2×17年4月，其他投資方S公司向A公司增資，S公司以實(shí)物資產(chǎn)作價(jià)16,426.94萬(wàn)元出資，其中價(jià)值5,695.30萬(wàn)元部分用于增加注冊(cè)資本，溢價(jià)部分計(jì)入資本公積。增資擴(kuò)股后，H公司對(duì)A公司持股比例從100%稀釋到了32.16%，喪失控制權(quán)但具有重大影響。S公司作為出資對(duì)價(jià)的實(shí)物資產(chǎn)已經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，評(píng)估值為16,426.94萬(wàn)元，增資協(xié)議約定作價(jià)金額與評(píng)估值一致；增資前A公司股權(quán)價(jià)值已經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，評(píng)估值為7,787.74萬(wàn)元，上述評(píng)估最終結(jié)論均選取收益法評(píng)估值。

截至2×17年4月，A公司賬面凈資產(chǎn)為2,119.80萬(wàn)元，相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

截至2×16年12月，A公司賬面未分配利潤(rùn)-568.89萬(wàn)元，2×17年1-4月凈利潤(rùn)-11.31萬(wàn)元。

以H公司取得A公司無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，評(píng)估增值額對(duì)應(yīng)攤銷(xiāo)自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算對(duì)A公司凈利潤(rùn)的影響數(shù)：截至2×16年12月影響為-310.41萬(wàn)元，截至2×17年4月影響為-334.76萬(wàn)元，2×17年1-4月期間影響為-24.35萬(wàn)元。

二、H公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理

在本案例中，H公司因A公司增資擴(kuò)股股權(quán)由100%稀釋到32.16%，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條規(guī)定：“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

本案例為增資導(dǎo)致的股權(quán)稀釋，為被動(dòng)處置的特殊情形，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)明確了相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

1.計(jì)算H公司按照新的持股比例享有的A公司因增資擴(kuò)股而增加的凈資產(chǎn)的份額：S公司實(shí)物資產(chǎn)作價(jià)出資價(jià)值16,426.94萬(wàn)元×新的持股比例32.16%= 5,282.90萬(wàn)元。計(jì)算H公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值：H公司長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值6,216.16萬(wàn)元×下降的持股比例（100%-32.16%）=4,217.04萬(wàn)元。應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額為其差額1,065.86萬(wàn)元（5,282.90萬(wàn)元-4,217.04萬(wàn)元）。

表1 A公司賬面凈資產(chǎn)情況

2.計(jì)算H公司按照新的持股比例自取得投資時(shí)采用權(quán)益法核算進(jìn)行的調(diào)整金額：①計(jì)算H公司控股區(qū)間（2×12年10月至2×16年12月）以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈利潤(rùn)：（處置期初留存收益-568.89萬(wàn)元-購(gòu)買(mǎi)日留存收益-77.16萬(wàn)元）+以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的對(duì)被投資單位A公司凈利潤(rùn)的影響數(shù)-310.41萬(wàn)元=-802.14萬(wàn)元；②計(jì)算H公司控股區(qū)間（2×17年1月至2×17年4月）以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈利潤(rùn)：（處置日留存收益-580.20萬(wàn)元-處置期初留存收益-568.89萬(wàn)元）+ 2×17年1-4月期間公允價(jià)值影響為-24.35萬(wàn)元=-35.66萬(wàn)元；③按照新的持股比例32.16%計(jì)算視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整的金額：-802.14×32.16%+-35.66×32.16%=-257.97-11.47=-269.44萬(wàn)元。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

綜上，股權(quán)稀釋后H公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資32.16%賬面價(jià)值為7,012.58萬(wàn)元（6,216.16+1,065.86-269.44），股權(quán)稀釋部分股權(quán)67.84%確認(rèn)處置利得1,065.86萬(wàn)元，喪失控制權(quán)后權(quán)益法調(diào)整留存收益金額為-269.44萬(wàn)元。

三、H公司合并層面處理

在本案例中，H公司因A公司增資擴(kuò)股股權(quán)股權(quán)由100%稀釋到32.16%，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第五十條規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)?！北疚母鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理如下：

1.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量：①計(jì)算A公司增資擴(kuò)股之后的公允價(jià)值：增資前股權(quán)價(jià)值7,787.74萬(wàn)元+增資實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值16,426.94萬(wàn)元= 24,214.68萬(wàn)元；②計(jì)算H公司新的持股比例32.16%對(duì)應(yīng)公允價(jià)值：24,214.68萬(wàn)元×32.16%= 7,787.44萬(wàn)元；③計(jì)算剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整金額：公允價(jià)值7,787.44萬(wàn)元-賬面價(jià)值7,012.58萬(wàn)元= 774.86萬(wàn)元。

2.計(jì)算稀釋股權(quán)67.84%處置利得：計(jì)算H公司當(dāng)期（2×17年1-4月）合并層面應(yīng)確認(rèn)A公司以可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈利潤(rùn)：2×17年1-4月凈利潤(rùn)-11.31萬(wàn)元（處置日留存收益-580.20萬(wàn)元-2×16年12月留存收益-568.89萬(wàn)元）+評(píng)估增值計(jì)提的攤銷(xiāo)額2×17年1-4月對(duì)A公司凈利潤(rùn)的影響數(shù)為-24.35萬(wàn)元=-35.66萬(wàn)元；計(jì)算本次增資擴(kuò)股稀釋股權(quán)視同部分處置股權(quán)2×17年1-4月合并層面應(yīng)轉(zhuǎn)出的投資收益：-35.66×（1-32.16%）=-24.19萬(wàn)元，當(dāng)期合并層面已確認(rèn)的投資收益應(yīng)沖減單體層面投資收益金額-24.19萬(wàn)元。

3.對(duì)H公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置股權(quán)（增資擴(kuò)股稀釋股權(quán)）收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整：計(jì)算H公司控股A公司期間以前年度（2012×12年10月至2×16年12月）合并層面已確認(rèn)的以可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈利潤(rùn)： 2×16年12月留存收益-568.89萬(wàn)元-購(gòu)買(mǎi)日留存收益-77.16萬(wàn)元）+以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的對(duì)被投資單位A公司凈利潤(rùn)的影響數(shù)-310.41萬(wàn)元=-802.14萬(wàn)元；計(jì)算本次增資擴(kuò)股稀釋股權(quán)視同部分處置股權(quán)以前年度確認(rèn)的投資收益：-802.14×（1-32.16%）=-544.17萬(wàn)元，以前年度合并層面確認(rèn)的投資收益沖減當(dāng)期單體確認(rèn)的投資收益金額為-544.17萬(wàn)元，同時(shí)沖減年初未分配利潤(rùn)-544.17萬(wàn)元。

4.稀釋股權(quán)67.84%處置利得：合并層面因股權(quán)稀釋?xiě)?yīng)確認(rèn)的處置利得：H公司單體報(bào)表已確認(rèn)處置利得1,065.86萬(wàn)元-當(dāng)期已確認(rèn)投資收益-24.19萬(wàn)元-以前年度已確認(rèn)投資收益-544.17萬(wàn)元=1,634.22萬(wàn)元。

5.驗(yàn)證合并層面因股權(quán)稀釋?xiě)?yīng)確認(rèn)的處置利得總和：①A公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)為：A公司賬面凈資產(chǎn)為2,119.80萬(wàn)元+H公司取得A公司無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值3,593.32萬(wàn)元+評(píng)估增值計(jì)提的攤銷(xiāo)額-334.76萬(wàn)元=5,378.36萬(wàn)元；②股權(quán)稀釋持股比例下降部分67.84%股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為零；③持股比例下降部分67.84%股權(quán)取得的對(duì)價(jià)零與剩余32.16%股權(quán)公允價(jià)值7,787.44萬(wàn)元之和，減去按原持股比例100%計(jì)算應(yīng)享有A公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額5,378.36萬(wàn)元之間的差額為2,409.08萬(wàn)元（0+7,787.44-5,378.36），計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益2,409.08萬(wàn)元，其中：稀釋股權(quán)67.84%處置利得1,634.22萬(wàn)元，剩余股權(quán)32.16%公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量利得774.86萬(wàn)元。

四、會(huì)計(jì)處理中應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)事項(xiàng)

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)了解控股公司對(duì)子公司從購(gòu)買(mǎi)到處置整個(gè)過(guò)程中的相關(guān)情況并取得相關(guān)資料，比如購(gòu)買(mǎi)時(shí)及處置時(shí)的審計(jì)、評(píng)估報(bào)告。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.對(duì)處置前后單體報(bào)表的股權(quán)確認(rèn)應(yīng)按照原股權(quán)公允價(jià)值與增資擴(kuò)股新增股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按照稀釋之后的股權(quán)比例予以確認(rèn)。

4.在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

5.對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。