黃芳 張莉芳

貨幣資金是所有資產(chǎn)中流動(dòng)性最強(qiáng)、含金量最高的項(xiàng)目，對報(bào)表使用者來講至關(guān)重要。同時(shí)，貨幣資金也被普遍認(rèn)為是所有資產(chǎn)中審查難度系數(shù)幾乎最小的一項(xiàng)。雖然非常重要卻未足夠重視導(dǎo)致了一次又一次貨幣資金審計(jì)失敗。2019年，康美藥業(yè)、康得新、輔仁藥業(yè)巨額貨幣資金不翼而飛，駭人聽聞，被稱為最辱智商的造假，連踩兩雷的瑞華也被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，引發(fā)廣泛關(guān)注。本文統(tǒng)計(jì)了2007至2019年證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告，共計(jì)51份，其中有24份均與貨幣資金審計(jì)不到位有關(guān)，占比高達(dá)47%，也就是說每2次審計(jì)失敗中幾乎就有一次與貨幣資金審計(jì)相關(guān)，故有必要對其展開深入分析。

一、貨幣資金審計(jì)失敗原因分析

（一）銀行函證問題

銀行函證是可靠性高的外部證據(jù)，也是銀行存款審計(jì)中至關(guān)重要的實(shí)質(zhì)性程序。據(jù)統(tǒng)計(jì)，24個(gè)貨幣資金審計(jì)失敗樣本中，有20個(gè)均與銀行函證相關(guān)，占比高達(dá)83%。銀行函證存在的主要問題有：

1.應(yīng)函證未函證?！吨袊詴?huì)計(jì)師第1312號(hào)——函證》第7條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證。實(shí)務(wù)中，既可能出現(xiàn)對銀行賬戶遺漏函證，還可能出現(xiàn)對重要信息或事項(xiàng)遺漏函證。統(tǒng)計(jì)的24個(gè)貨幣資金審計(jì)失敗樣本中有9個(gè)應(yīng)函證未函證，占比達(dá)37.5%。其中，新大地交行、萬福生科虛構(gòu)戶、寶碩股份資金結(jié)算中心開戶行、欣泰電氣某銀行賬戶函證程序缺失,有2個(gè)屬于對已銷戶銀行未函證。此外，有2個(gè)雖然已函證，但未直接函證是否存在對外擔(dān)保、定期存款是否質(zhì)押或者凍結(jié)等事項(xiàng)。

2.未有效控制函證?！吨袊詴?huì)計(jì)師第1312號(hào)——函證》第18條規(guī)定，當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對詢證函的內(nèi)容以及發(fā)出和收回保持控制。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)親自控制函證的收發(fā)，銀行函證雖然可以由被審計(jì)單位代為填寫，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對函證內(nèi)容進(jìn)行審核之后再親自發(fā)出和收回。實(shí)務(wù)中，為了提高效率，有些注冊會(huì)計(jì)師或?qū)⒑C的發(fā)函和收函交由被審計(jì)單位完成，或交被審計(jì)單位填寫并直接發(fā)出，這樣的函證無法取得有效的外部證據(jù)，必然導(dǎo)致程序失效，函證因此毫無意義和價(jià)值。24個(gè)樣本中，有8個(gè)均屬于此種情形，占比33%。

3.未執(zhí)行有效的替代程序?！吨袊詴?huì)計(jì)師第1312號(hào)——函證》第21條規(guī)定，如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。樣本中有5家事務(wù)所積極式函證在沒有收到回函的情況下，沒有實(shí)施相應(yīng)的替代程序，比如欣泰電氣的審計(jì)師在銀行函證未回函情況下，對其1-6月累計(jì)借方發(fā)生額為-1444萬元的異常情況也未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；利安達(dá)在九好集團(tuán)審計(jì)報(bào)告出具日未收到銀行回函，在浙江證監(jiān)局提示過關(guān)注3億元定期存單的情況下，仍未執(zhí)行有效的審計(jì)程序，未發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)。

4.未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序?！吨袊詴?huì)計(jì)師第1312號(hào)——函證》第25條規(guī)定，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證實(shí)或消除疑慮。收到銀行回函，應(yīng)認(rèn)真審查，如果出現(xiàn)詢證函僅有個(gè)人簽章未加蓋銀行公章，或者兩次回函印章和經(jīng)辦人簽字明顯差異等情況，應(yīng)執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，比如親自到銀行函證等；應(yīng)將回函所有有用信息與賬簿信息進(jìn)行核對，而不只是簡單地核對下銀行存款余額。比如正源和信未將亞星化學(xué)的銀行回函列示的保證金金額與對應(yīng)的未到期銀行承兌匯票相核對，也未將回函列示的未到期銀行承兌匯票與應(yīng)付票據(jù)明細(xì)賬相核對，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)所開大量銀行承兌匯票未入賬的事實(shí)。

（二）銀行對賬單問題

注冊會(huì)計(jì)師取得并檢查銀行對賬單和余額調(diào)節(jié)表，是證實(shí)銀行存款存在性的重要程序。24個(gè)樣本中有5個(gè)與此相關(guān)，占比21%。主要問題是：未取得銀行對賬單原件（如未加蓋銀行印章），未認(rèn)真抽查對賬單并核對日記賬等。其中，康華農(nóng)業(yè)巨額虛增銀行存款，銀行回函確認(rèn)的余額與賬面金額相差6278萬元，對該不符事項(xiàng)， 立信所僅核對了賬面金額與康華農(nóng)業(yè)提供的銀行對賬單后，就確認(rèn)了賬面金額，未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序；博元投資農(nóng)行5952賬戶2012年僅有一筆6200萬元的支出，銀行對賬單顯示收款方為杭州一公司而非賬面記錄的天津一公司，發(fā)生日期為2012年4月27日而非賬面記錄的2012年5月2日，記賬憑證所附銀行單據(jù)為虛假回單。

（三）定期存單問題

根據(jù)中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》（2007年7月3日）的規(guī)定，單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。由于辦理存單質(zhì)押貸款時(shí)，存單原件要交給貸款銀行，故審查定期存單時(shí)，一定要注意是否已被質(zhì)押，一方面可以向銀行函證是否存在定期存款質(zhì)押問題，另一方面可以檢查存單原件，如果只有復(fù)印件，則可合理推斷存在抵押擔(dān)保等問題。樣本中，對定期存單核查不謹(jǐn)慎的有2例，占比9%。

（四）抽查單據(jù)及核查大額流水問題

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查銀行存款發(fā)生額，尤其關(guān)注大額銀行存款收支業(yè)務(wù)。抽查單據(jù)時(shí)除了留心銀行回單的真?zhèn)沃猓€應(yīng)特別關(guān)注銀行單據(jù)摘要欄、對方名稱等信息。立信所對大智慧電子銀行回單摘要欄“打新股資金”等異常未保持關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)其以集中打新股等的收款虛增2013年軟件銷售收入。而雅百特和華陽化工的審計(jì)師在審查記賬憑證時(shí)，均未認(rèn)真審查銀行回單的對方名稱，未識(shí)別出銷售款并非來自于對應(yīng)的客戶、預(yù)付款并非支付給了對應(yīng)的供應(yīng)商，也就是資金流與信息流并不一致。

根據(jù)重要性原則，大額流水一向是審查銀行存款發(fā)生額的重點(diǎn)，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前的大額收款和日后的大額付款，不少上市公司在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日為了粉飾業(yè)績，會(huì)突擊資金流造假，比如樣本中的博元投資，2013年末通過凈置出票據(jù)獲得占期末貨幣資金92%的大額收款之后，2014年初又置入票據(jù)大額付款。

根據(jù)中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》（2007年7月3日）的規(guī)定，單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。由于辦理存單質(zhì)押貸款時(shí)，存單原件要交給貸款銀行，故審查定期存單時(shí)，一定要注意是否已被質(zhì)押，一方面可以向銀行函證是否存在定期存款質(zhì)押問題，另一方面可以檢查存單原件，如果只有復(fù)印件，則可合理推斷存在抵押擔(dān)保等問題。樣本中，對定期存單核查不謹(jǐn)慎的有2例，占比9%。

表1 康華農(nóng)業(yè)存貸款及其利息

二、改進(jìn)建議

1.分析存貸款利息的合理性?？萍嫉陌l(fā)展使得各種單據(jù)造假水平越來越高，審計(jì)雖不涉及鑒定真?zhèn)?，但也?yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，對舞弊跡象保持警覺。康華農(nóng)業(yè)等存貸雙高的上市公司，其貨幣資金造假其實(shí)可以通過分析程序識(shí)別。用利潤表中的利息收入除以資產(chǎn)負(fù)債表中銀行存款年初年末的平均余額計(jì)算出利息的年化利率，分析其合理性。由于活期和定期存款利率不同，可以假設(shè)各占一半，預(yù)期1%左右。如果被審計(jì)單位持有理財(cái)產(chǎn)品，其本金是在資產(chǎn)負(fù)債表中其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下反映的，但其利息收入有的單位計(jì)入投資收益，有的單位計(jì)入利息收入，審計(jì)師分析時(shí)應(yīng)注意分子和分母要相匹配。同時(shí)，用利潤表中的利息支出除以資產(chǎn)負(fù)債表中短期和長期借款的平均余額計(jì)算出貸款利率，分析其合理性，還可以對比分析存貸款利息結(jié)構(gòu)的合理性。

比如，分析康華農(nóng)業(yè)造假借殼上市案的存貸款利息，如表1所示，2013年度銀行存款平均余額（3.1+4.2）/2=3.65億元，利息收入只有166萬元，存款利率只有166/36500=0.45%；而長期借款1.08億，2013年利息支出卻有1185萬+擔(dān)保費(fèi)211萬，融資成本=1396/10800=12.93%。試想，如果真有賬上那么多存款，為什么要放著利率只有0.45%不到的存款不用，而要去貸利率高達(dá)13%的銀行款項(xiàng)呢，利息收入和利息支出倒掛，顯然不合常理，一方面說明其信用風(fēng)險(xiǎn)高，另一方面則說明銀行存款很可能是虛構(gòu)的。

2.對定期存單查看原件，并函證質(zhì)押問題。不少存貸雙高的公司其存款或虛構(gòu)或已受限，比如，一些公司將定期存單用于質(zhì)押貸款或擔(dān)保，這時(shí)，銀行存款是受限的、無法動(dòng)用，如果貸款不入賬、擔(dān)保不披露，會(huì)低估負(fù)債，等到質(zhì)押到期無法履約時(shí)報(bào)表上存款會(huì)瞬間消失。所以，審計(jì)師對定期存單一定要查看原件，并向銀行函證是否存在定期質(zhì)押受限問題，千萬不要遺漏這一簡單程序而招致審計(jì)失敗。

3.親自去銀行函證并打印對賬單。由于銀行存款是報(bào)表使用者極為關(guān)注的項(xiàng)目，而銀行對賬單可以偽造，郵寄函證可能出現(xiàn)地址錯(cuò)誤、未有效控制收發(fā)、滯后等各種問題，在如今交通與造假科技同樣發(fā)達(dá)的時(shí)代，親自去銀行函證并打印對賬單無疑是最好的選擇，這樣一方面可以直接取得外部證據(jù)，大大提高審計(jì)質(zhì)量，另一方面還可以提高審計(jì)的效率，避免臨出報(bào)告還收不到銀行回函等問題。親自到銀行取證時(shí)應(yīng)注意事先驗(yàn)證經(jīng)辦人身份，以防有人借用銀行辦公室等情況發(fā)生。此外，由于目前相當(dāng)部分銀行對賬單沒有顯示“對方戶名”，而這一信息在后續(xù)審計(jì)中又非常關(guān)鍵，所以盡可能請銀行調(diào)整打印格式對每筆流水顯示“對方戶名”；如若不行，請銀行幫助打印或下載含日期、金額和對方名稱等關(guān)鍵詞的網(wǎng)銀流水予以替代。

4.關(guān)注資金流的對方名稱，確保資金流和信息流的一致。親臨銀行獲取對賬單后，應(yīng)逐筆核對日記賬上每筆大額流水與對賬單是否一一對應(yīng)。由于銀行回單可能會(huì)被偽造，故僅僅核對日記賬和對賬單的日期和金額可能還不夠，還需要核對日記賬摘要注明的資金流向與對賬單上“對方戶名”是否相符。另外，由于支票存根聯(lián)與正聯(lián)是分開填寫，從支票存根上看不出真正的資金去向，所以，在審查支票支付的記賬憑證時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注其真實(shí)的資金流向，可以向被審計(jì)單位索要該筆銀行回單復(fù)印件，或者向銀行索要能顯示“對方戶名”的銀行對賬單。實(shí)務(wù)中，利用支票這一特點(diǎn)轉(zhuǎn)出資金進(jìn)行貪污、設(shè)立小金庫等情形不在少數(shù)。比如，2004年11月15日《財(cái)經(jīng)》雜志所載，原浙江省建設(shè)廳廳長楊秀珠指使出納金建林在入賬的支票回執(zhí)聯(lián)上填寫溫州市規(guī)劃局，但支票正聯(lián)上的“收款單位”卻填寫由楊控制的溫州市火車站站前指揮部。就這樣，1000多萬元盡入楊的囊中。如果能使用大數(shù)據(jù)審計(jì)，可以將發(fā)票信息與銀行流水信息相匹配核對看是否一致。

綜上，隨著偽造銀行單據(jù)水平日益提升，貨幣資金審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也越來越高，要引起高度重視，一定要親自到銀行直接獲取外部證據(jù)，在取得必要的外部信息比如對方名稱的基礎(chǔ)上，再認(rèn)真地核查賬冊信息，確保信息流和資金流的一致。