黃珺 李云 韓菲菲 劉慧

一、引言

我國(guó)《證券法》規(guī)定上市公司需要在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)提交經(jīng)審計(jì)的年度報(bào)告。2020年新冠疫情期間，各省份為有效防控疫情，陸續(xù)實(shí)施各項(xiàng)措施對(duì)人員流動(dòng)和交通進(jìn)行嚴(yán)格管控，上市公司年報(bào)審計(jì)工作面臨較大的困難與阻礙。中國(guó)人民銀行、財(cái)政部等五部委于2020年1月聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步強(qiáng)化金融支持防控新型冠狀病毒感染肺炎疫情的通知》，指出上市公司“難以在原預(yù)約日期披露2019年年報(bào)的，可向證券交易所申請(qǐng)延期至2020年4月30日前披露?！敝袊?guó)證監(jiān)會(huì)隨后發(fā)布了《關(guān)于做好當(dāng)前上市公司等年度報(bào)告審計(jì)與披露工作有關(guān)事項(xiàng)的公告》，允許難以在原預(yù)約日期披露2019年年報(bào)的公司延期至2020年4月30日前披露，但原則上不能晚于6月30日。

審計(jì)延遲是指上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日與審計(jì)報(bào)告日之間間隔的日歷時(shí)間天數(shù)。它反映了完成審計(jì)所需的時(shí)間，是少數(shù)能從外部觀察到的與審計(jì)效率相聯(lián)系的變量。審計(jì)延遲較長(zhǎng)可能意味著審計(jì)過(guò)程中遇到了困難，會(huì)影響上市公司的財(cái)務(wù)信息披露及時(shí)性、盈余管理行為、投資者市場(chǎng)反應(yīng)等方面。因此，展開(kāi)審計(jì)延遲的研究對(duì)于提高資本市場(chǎng)信息效率、保護(hù)投資者合法權(quán)益具有重要意義。以往關(guān)于審計(jì)延遲影響因素的研究主要關(guān)注了特定事件或政策等外部環(huán)境因素、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況等公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)延遲的影響。但鮮有文獻(xiàn)關(guān)注突發(fā)事件對(duì)審計(jì)延遲的影響。據(jù)本文統(tǒng)計(jì)，與2018年相比，我國(guó)A股上市公司2019年度審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間平均延遲7.64天，并且有117家公司未能在4月30日前披露經(jīng)審計(jì)的2019年年報(bào)，其中13家公司兩次發(fā)布延期披露2019年經(jīng)審計(jì)年度報(bào)告的公告。那么，不同上市公司的年報(bào)審計(jì)工作受新冠疫情影響的程度存在何種差異？會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了哪些應(yīng)對(duì)措施以實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的及時(shí)披露？

本文以我國(guó)A股上市公司為研究對(duì)象，對(duì)其2019年年報(bào)的審計(jì)延遲現(xiàn)狀進(jìn)行了整體分析及分組分析，并進(jìn)一步深入考察了受疫情影響的主要審計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)措施。可能的研究貢獻(xiàn)有：第一，通過(guò)整體及分組對(duì)比分析考察了上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)延遲程度，有助于全面了解新冠疫情背景下我國(guó)上市公司審計(jì)延遲的現(xiàn)狀；第二，通過(guò)分省份、行業(yè)、事務(wù)所規(guī)模對(duì)上市公司審計(jì)延遲進(jìn)行分析，豐富了審計(jì)延遲影響因素的相關(guān)研究；第三，分析了受疫情影響嚴(yán)重的主要審計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對(duì)措施，為上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在突發(fā)事件下進(jìn)行年報(bào)的審計(jì)及披露工作提供了一定的參考。

二、文獻(xiàn)回顧

1.審計(jì)延遲外部環(huán)境影響因素。學(xué)者們主要考察了特定事件或政策如何影響上市公司審計(jì)延遲。Ashton et al.（1987）發(fā)現(xiàn)面臨突發(fā)事件的公司，其審計(jì)延遲會(huì)增加。而Xu et al.（2013）分析了2008年金融危機(jī)中審計(jì)師的應(yīng)對(duì)活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)金融危機(jī)顯著影響了審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和審計(jì)投入，但對(duì)審計(jì)延遲沒(méi)有產(chǎn)生影響。于鵬等（2019）研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)2012年退市制度的實(shí)施顯著降低了審計(jì)延遲。蔡春（2019）基于新經(jīng)濟(jì)地理學(xué)理論，認(rèn)為高鐵開(kāi)通帶來(lái)的出行便利、時(shí)間節(jié)約能夠降低審計(jì)師的信息獲取成本，提高審計(jì)工作速度，從而顯著降低審計(jì)延遲。王發(fā)源（2020）分析了新冠疫情對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的影響，認(rèn)為新冠疫情導(dǎo)致的無(wú)法現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加和審計(jì)時(shí)間不足會(huì)使得審計(jì)延遲增加。

2.公司特征對(duì)審計(jì)延遲的影響。以往文獻(xiàn)主要關(guān)注了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性、內(nèi)部控制、公司治理水平、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況等公司特征對(duì)審計(jì)延遲的影響。Bonsón-Ponte et al.（2008）認(rèn)為公司規(guī)模越大，公司資源越充足，越有可能存在完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而降低審計(jì)延遲。Lee et al.（2008）使用客戶的復(fù)雜性來(lái)衡量公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性，研究發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與審計(jì)延遲為正相關(guān)關(guān)系。較多學(xué)者考察了企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)延遲的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制越完善，審計(jì)延遲越短（Munsif et al.，2012；王加燦，2015）。任莉莉、張瑞君（2018）認(rèn)為控股股東的股權(quán)質(zhì)押會(huì)影響審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)延遲的增加。Ghosh and Tang（2015）研究了家族企業(yè)的審計(jì)特征，發(fā)現(xiàn)家族企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)小、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量高的特點(diǎn)導(dǎo)致審計(jì)延遲更短。關(guān)于公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況對(duì)審計(jì)延遲的影響，已有研究使用破產(chǎn)率（Jaggi and Tsui，1999）、盈余質(zhì)量（Asthana，2014）等作為公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的衡量指標(biāo)，研究發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績(jī)表現(xiàn)不佳會(huì)導(dǎo)致較長(zhǎng)的審計(jì)延遲。Shu et al.（2015）也發(fā)現(xiàn)業(yè)績(jī)較差、財(cái)務(wù)狀況不理想的公司往往傾向于在后期公布財(cái)務(wù)報(bào)告，以減輕股價(jià)下行的壓力。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)延遲的影響。多數(shù)研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)延遲呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。學(xué)者們認(rèn)為大事務(wù)所為及時(shí)完成審計(jì)任務(wù)而調(diào)整審計(jì)安排的彈性更大，能夠合理安排審計(jì)時(shí)間，審計(jì)效率更高，審計(jì)延遲更短（Gilling，1977；李明輝、劉笑霞，2012）。同樣，Ashton et al.（1989）對(duì)加拿大上市公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模會(huì)負(fù)向影響審計(jì)延遲。此外，大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)更豐富，擁有更好的培訓(xùn)和技術(shù)資源，并且出于維護(hù)聲譽(yù)的目的也會(huì)傾向于更快地完成審計(jì)工作，因此審計(jì)延遲更短（Afify，2009；潘臨和張龍平，2019）。而Schwartz and Soo（1996）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模會(huì)正向影響審計(jì)延遲，但影響不顯著。

圖1 審計(jì)報(bào)告月份分布對(duì)比

圖2 2018、2019年審計(jì)延遲行業(yè)分布

綜上所述，以往文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)延遲影響因素的研究較為豐富，涉及了外部環(huán)境因素、公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等方面，但較少有文獻(xiàn)關(guān)注突發(fā)事件下上市公司的審計(jì)延遲情況，也鮮有文獻(xiàn)考察突發(fā)事件發(fā)生后會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了哪些應(yīng)對(duì)措施以實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的及時(shí)披露。

三、樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2019年我國(guó)全部A股上市公司為樣本，以2018年上市公司年報(bào)的披露情況作為對(duì)比，考察新冠疫情背景下上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)延遲現(xiàn)狀。首先，初始樣本記錄為3995家A股上市公司，剔除截至2020年6月30日仍缺失2019年度審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的公司共201家，得到最終樣本為3794家上市公司。其次，根據(jù)各公司2019年度審計(jì)報(bào)告的披露時(shí)間，將3794家樣本公司劃分為兩組：（1）A組為2020年4月30日前發(fā)布2019年度審計(jì)報(bào)告的公司，為審計(jì)延遲程度低組，共3677家；（2）B組為2020年4月30日后發(fā)布2019年度審計(jì)報(bào)告的公司，為審計(jì)延遲程度高組，共117家。樣本公司受疫情影響的審計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)措施數(shù)據(jù)根據(jù)巨潮資訊官網(wǎng)披露的各上市公司《關(guān)于延期披露2019年經(jīng)審計(jì)年度報(bào)告的公告》及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于延期出具公司2019年年度財(cái)務(wù)報(bào)表之審計(jì)報(bào)告的專項(xiàng)說(shuō)明》手工整理，審計(jì)報(bào)告日期及其他數(shù)據(jù)均來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

四、審計(jì)延遲現(xiàn)狀分析

（一）審計(jì)延遲整體分析

1.審計(jì)報(bào)告披露分月份對(duì)比分析。就審計(jì)報(bào)告的披露數(shù)量而言，我國(guó)共有3589家A股上市公司發(fā)布2018年度審計(jì)報(bào)告，有3794家公司發(fā)布2019年度審計(jì)報(bào)告。根據(jù)圖1，2018年度審計(jì)報(bào)告的披露月份集中于次年3月（共1083家，占比30.18%）及4月（共2417家，占比達(dá)67.34%）。受疫情的影響，2019年度審計(jì)報(bào)告的披露月份較往年有一定程度延遲，于2020年3月披露審計(jì)報(bào)告的公司為684家，占比18.03%，同期下降了12.15%；而在2020年4月披露審計(jì)報(bào)告的公司共2954家，占比達(dá)77.86%，同期上升了10.52%。整體來(lái)看，與2018年相比，我國(guó)A股上市公司2019年度審計(jì)報(bào)告披露月份明顯后移，審計(jì)延遲程度明顯增加。

表1 全樣本公司2018、2019年審計(jì)延遲描述性統(tǒng)計(jì)及均值檢驗(yàn)

表2 審計(jì)延遲分事務(wù)所規(guī)模描述性統(tǒng)計(jì)及均值差異檢驗(yàn)

表3 A組公司2018、2019年審計(jì)延遲描述性統(tǒng)計(jì)及均值差異檢驗(yàn)

表4 A、B組審計(jì)延遲描述性統(tǒng)計(jì)及均值差異檢驗(yàn)

2.審計(jì)延遲程度分年度對(duì)比分析。為了對(duì)上市公司2018、2019兩年的審計(jì)延遲情況進(jìn)行整體對(duì)比分析，我們統(tǒng)計(jì)了2018、2019年均披露審計(jì)報(bào)告的3573家上市公司的審計(jì)延遲程度。根據(jù)表1，我國(guó)A股上市公司2018年度審計(jì)延遲平均天數(shù)為101.08天，標(biāo)準(zhǔn)差為16.80天；2019年度審計(jì)延遲平均天數(shù)為108.73天，標(biāo)準(zhǔn)差為17.65天。標(biāo)準(zhǔn)差較往年有所增加，表明上市公司審計(jì)報(bào)告的披露時(shí)間更加分散，結(jié)合圖1統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示的2019年度審計(jì)報(bào)告披露月份后移現(xiàn)象，說(shuō)明新冠疫情的確給部分公司的年報(bào)審計(jì)工作帶來(lái)了困難，導(dǎo)致其審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間后移。進(jìn)一步的均值差異檢驗(yàn)結(jié)果表明，2019年審計(jì)延遲較2018年平均延長(zhǎng)7.64天，并且該差異在1%的水平上顯著，說(shuō)明與2018年相比，在新冠疫情期間我國(guó)A股上市公司2019年年報(bào)審計(jì)工作所耗費(fèi)的時(shí)間顯著增加。

3.審計(jì)延遲分行業(yè)、省份分析?？紤]到新冠疫情影響的廣泛性和持久性，業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)模式、現(xiàn)金流敏感性等行業(yè)特征各不相同的上市公司受疫情影響的程度可能有所不同。并且，疫情期間不同省份的突發(fā)公共衛(wèi)生事件應(yīng)急響應(yīng)級(jí)別不同，同一響應(yīng)級(jí)別省份的設(shè)定時(shí)間也有所不同，使得各省的人員流動(dòng)和交通管制的時(shí)間及程度有所不同。因此，我們進(jìn)一步分行業(yè)、省份統(tǒng)計(jì)了我國(guó)A股上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)延遲情況，并計(jì)算了其相較于2018年的審計(jì)延遲增量，以深入分析具體哪些行業(yè)、省份的公司受疫情影響較大。

（1）審計(jì)延遲行業(yè)分布。圖2報(bào)告了各行業(yè)上市公司2018、2019年的平均審計(jì)延遲天數(shù)。由圖可知，就審計(jì)延遲增量而言，除綜合業(yè)外各行業(yè)的審計(jì)延遲天數(shù)均較2018年有所增加。其中，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)（12.7天）、房地產(chǎn)業(yè)（10.8天）、批發(fā)和零售業(yè)（10.7天）三個(gè)行業(yè)的審計(jì)延遲增量最為明顯，可能的原因是這些行業(yè)的上市公司資產(chǎn)規(guī)模較大，而疫情期間實(shí)地監(jiān)盤、資產(chǎn)減值測(cè)試等審計(jì)程序難以執(zhí)行，從而其2019年年報(bào)審計(jì)工作受影響較大。

（2）審計(jì)延遲省份分布。圖3報(bào)告了各省上市公司2018、2019年的平均審計(jì)延遲天數(shù)。與2018年相比，各省上市公司2019年的平均審計(jì)延遲天數(shù)均有一定程度增加。就2019年審計(jì)延遲均值而言，湖北省上市公司的平均審計(jì)延遲最長(zhǎng)，為119.2天；云南省上市公司的平均審計(jì)延遲最短，為99.4天。就審計(jì)延遲增量而言，湖北省上市公司的審計(jì)延遲增量最大，達(dá)18.1天；海南省上市公司的審計(jì)延遲增量最小，為1.9天。由此可見(jiàn)，湖北省上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)工作受新冠疫情的影響最大。

表5 受疫情影響的主要審計(jì)程序統(tǒng)計(jì)

表6 受疫情影響的主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)

表7 會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要應(yīng)對(duì)措施統(tǒng)計(jì)

4.審計(jì)延遲分事務(wù)所規(guī)模對(duì)比分析。本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2018年度業(yè)務(wù)收入排名，將國(guó)內(nèi)事務(wù)所分為國(guó)際四大、非國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)大所及國(guó)內(nèi)其他所。其中，非國(guó)際四大是指國(guó)際四大之外的所有其他事務(wù)所，包括國(guó)內(nèi)大所及國(guó)內(nèi)其他所。國(guó)內(nèi)大所是指2018年度業(yè)務(wù)收入排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，除國(guó)際“四大”之外的國(guó)內(nèi)事務(wù)所，包括：立信、瑞華、天健、致同、大華、天職國(guó)際六家事務(wù)所。國(guó)內(nèi)其他所是指除以上六家事務(wù)所之外的其它國(guó)內(nèi)事務(wù)所。

表2的Panel A報(bào)告了2019年分別由國(guó)際四大、非國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)大所以及國(guó)內(nèi)其他所審計(jì)的上市公司審計(jì)延遲情況，其審計(jì)延遲均值分別為101.50天、109.16天、108.81天、109.49天。根據(jù)表2的Panel B中均值差異檢驗(yàn)結(jié)果，與非國(guó)際四大相比，由國(guó)際四大審計(jì)的公司審計(jì)延遲平均縮短7.66天；與國(guó)內(nèi)大所相比，由國(guó)際四大審計(jì)的公司審計(jì)延遲平均縮短7.31天；與國(guó)內(nèi)其他所相比，由國(guó)際四大審計(jì)的公司審計(jì)延遲平均縮短7.99天，且其差異均在1%的水平上顯著，而由國(guó)內(nèi)大所和國(guó)內(nèi)其他所審計(jì)的公司審計(jì)延遲沒(méi)有顯著差異。以往審計(jì)延遲影響因素的研究也表明大規(guī)模事務(wù)所的人力及技術(shù)資源更豐富，調(diào)配審計(jì)資源的彈性較大，能夠合理安排審計(jì)時(shí)間，并且出于維護(hù)聲譽(yù)的目的也會(huì)傾向于更快的完成審計(jì)工作。

（二）審計(jì)延遲分組分析

1.A組審計(jì)延遲分析。為了探究2020年4月30日之前披露審計(jì)報(bào)告的A組公司在新冠疫情發(fā)生年份與以往正常年份的審計(jì)延遲程度是否存在差異，我們進(jìn)一步對(duì)比分析了A組公司中同時(shí)披露了2018年度審計(jì)報(bào)告的3456家公司兩年的審計(jì)延遲情況。表3的Panel A報(bào)告的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，A組上市公司2018年度審計(jì)延遲平均天數(shù)為100.73天，標(biāo)準(zhǔn)差為16.82天；2019年度審計(jì)延遲平均天數(shù)為106.88天，標(biāo)準(zhǔn)差為14.51天。標(biāo)準(zhǔn)差較往年有所下降，表明A組公司2019年度審計(jì)報(bào)告的披露時(shí)間更加集中，結(jié)合圖1顯示的2020年3月、4月披露2019年度審計(jì)報(bào)告的公司占比分別比同期下降12.15%、上升10.52%，表明部分A組公司的審計(jì)報(bào)告時(shí)間后移，由往年的3月披露延遲到了4月披露。進(jìn)一步的均值差異檢驗(yàn)結(jié)果表明，A組上市公司2019年審計(jì)延遲較2018年平均延長(zhǎng)6.15天，并且該差異在1%的水平上顯著。這說(shuō)明雖然A組公司在2020年4月30日之前披露了審計(jì)報(bào)告，但與以往年份相比其審計(jì)延遲程度仍有所增加，表明新冠疫情還是在一定程度上給該組公司的年報(bào)審計(jì)工作造成了影響。

2.A組和B組對(duì)比分析。表4的Panel A結(jié)果顯示，就兩組的審計(jì)延遲程度差異而言，B組公司審計(jì)延遲平均天數(shù)為163.21天，A組公司審計(jì)延遲平均天數(shù)為106.85天，且兩組的均值差異檢驗(yàn)表明B組公司較A組審計(jì)延遲程度顯著增加了56.36天。進(jìn)一步，根據(jù)公司是否被ST對(duì)2019年全樣本公司進(jìn)行細(xì)分，發(fā)現(xiàn)A組中ST公司共169家（占比4.60%），而B(niǎo)組中ST公司共40家（占比達(dá)34.19%）。此外，B組中有13家公司（占比11.11%）兩次發(fā)布延期披露2019年經(jīng)審計(jì)年度報(bào)告的公告，其中有7家為ST公司（占比達(dá)53.85%）。并且，均值差異檢驗(yàn)結(jié)果表明2019年全樣本中ST公司較非ST公司審計(jì)延遲程度顯著增加16.16天。而被ST可能代表公司自身經(jīng)營(yíng)狀況存在一定的問(wèn)題，進(jìn)而會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)及審計(jì)工作的難度，使得ST占比較大的B組公司審計(jì)延遲的程度在新冠疫情背景下進(jìn)一步增加。

（三）受疫情影響的審計(jì)程序和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分析

我們根據(jù)上市公司披露的延期公告及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專項(xiàng)說(shuō)明，統(tǒng)計(jì)了上市公司披露的受疫情影響的主要審計(jì)程序和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。疫情期間復(fù)工返崗及人員流動(dòng)受到較大限制，審計(jì)人員無(wú)法及時(shí)進(jìn)入被審計(jì)公司開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作。盡管通過(guò)電話、視頻等遠(yuǎn)程審計(jì)方式可以完成部分審計(jì)工作，但是仍無(wú)法完全替代現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)程序，使得財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)層次的認(rèn)定也受到影響，導(dǎo)致相應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額難以確定。例如，郵政業(yè)務(wù)受限、被詢證者未復(fù)工等均會(huì)導(dǎo)致回函率較低。

根據(jù)表5可知，在發(fā)布延期公告的公司中，超過(guò)半數(shù)公司年報(bào)審計(jì)工作的函證（84.62%）與原始單據(jù)檢查（58.97%）程序受到了疫情影響，近半數(shù)公司的監(jiān)盤（49.57%）程序受阻。此外，公司現(xiàn)場(chǎng)訪談、資產(chǎn)減值測(cè)試、取得專家意見(jiàn)、供應(yīng)商/客戶走訪、內(nèi)部控制測(cè)試等程序的實(shí)施均受到了一定程度的影響。

表6報(bào)告了受疫情影響的主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，其中，由于函證程序受疫情影響較為嚴(yán)重，與其密切相關(guān)的資產(chǎn)類項(xiàng)目如應(yīng)收賬款/票據(jù)（64.10%）、貨幣資金（43.59%），負(fù)債類項(xiàng)目如應(yīng)付賬款/票據(jù)（41.88%）等均受到了較大程度的影響。由于原始單據(jù)檢查受限，較多公司的營(yíng)業(yè)收入（59.83%）、營(yíng)業(yè)成本（33.33%）等項(xiàng)目的審計(jì)也遇到一定困難。監(jiān)盤等現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作受阻會(huì)導(dǎo)致存貨（47.86%）、固定資產(chǎn)（23.93%）等資產(chǎn)類項(xiàng)目受到影響。此外，難以取得專家意見(jiàn)使得部分公司的商譽(yù)（24.79%）、無(wú)形資產(chǎn)（7.69%）的價(jià)值評(píng)估受限，相應(yīng)審計(jì)工作難以開(kāi)展。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)措施分析

由表7可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本都采取了遠(yuǎn)程審計(jì)這一應(yīng)對(duì)措施，占比達(dá)84.62%；其次，過(guò)半數(shù)的事務(wù)所采取了優(yōu)化調(diào)整審計(jì)流程安排（64.10%）、合理調(diào)配人力資源（54.70%）的應(yīng)對(duì)措施。此外，也有部分事務(wù)所通過(guò)加強(qiáng)應(yīng)對(duì)新冠技術(shù)支持、委托其他審計(jì)機(jī)構(gòu)等措施來(lái)應(yīng)對(duì)疫情對(duì)審計(jì)工作造成的困難?？傮w而言，遠(yuǎn)程審計(jì)是最主要的應(yīng)對(duì)措施，說(shuō)明隨著互聯(lián)網(wǎng)通信技術(shù)的高速發(fā)展，審計(jì)人員在未來(lái)審計(jì)工作中可以充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)以更好地應(yīng)對(duì)突發(fā)事件導(dǎo)致的審計(jì)壓力。

五、結(jié)論與啟示

本文以我國(guó)A股上市公司為研究對(duì)象，對(duì)新冠疫情背景下上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)延遲現(xiàn)狀進(jìn)行了整體分析及分組分析，并進(jìn)一步考察了受疫情影響的主要審計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)措施。主要結(jié)論包括：

1.整體審計(jì)延遲程度。整體來(lái)看，與2018年相比，于次年4月份披露審計(jì)報(bào)告的2019年上市公司占比上升了10.52%，延期到4月30日之后披露的公司占3.08%；2019年審計(jì)延遲較2018年平均延長(zhǎng)7.64天。就審計(jì)延遲的行業(yè)分布而言，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)三個(gè)行業(yè)2019年的審計(jì)延遲增量最為明顯；就審計(jì)延遲的省份分布而言，湖北省上市公司的2019年審計(jì)延遲增量最大，海南省上市公司的審計(jì)延遲增量最小。分事務(wù)所規(guī)模統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，與非國(guó)際四大、國(guó)內(nèi)大所及國(guó)內(nèi)其他所相比，國(guó)際四大的審計(jì)延遲更短。

2.分組審計(jì)延遲程度。即使A組公司在2020年4月30日之前披露了審計(jì)報(bào)告，但與以往年份相比其審計(jì)延遲仍顯著增加6.15天，表明新冠疫情還是在一定程度上給該組公司的年報(bào)審計(jì)工作造成了影響。延期到2020年4月30日之后披露審計(jì)報(bào)告的B組公司的審計(jì)延遲較A組顯著增加56.36天。進(jìn)一步根據(jù)公司是否被ST對(duì)2019年全樣本公司進(jìn)行細(xì)分，發(fā)現(xiàn)ST公司較非ST公司審計(jì)延遲程度顯著增加11.77天。而B(niǎo)組中ST公司占比遠(yuǎn)高于A組，因此，B組上市公司的審計(jì)延遲程度較A組更高可能是因?yàn)锽組中有更大比例的公司受到新冠疫情及自身不良財(cái)務(wù)狀況的疊加影響。

3.受影響的審計(jì)程序及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。疫情期間復(fù)工返崗及人員流動(dòng)受到較大限制，審計(jì)人員無(wú)法及時(shí)進(jìn)入被審計(jì)單位開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作。由于函證程序受疫情影響較為嚴(yán)重，與其密切相關(guān)的應(yīng)收賬款/票據(jù)、貨幣資金、應(yīng)付賬款/票據(jù)等項(xiàng)目均受到較大程度的影響。監(jiān)盤受阻則導(dǎo)致存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)受到影響。而較多公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本審計(jì)也由于原始單據(jù)檢查受限遇到一定困難。此外，難以取得專家意見(jiàn)使得部分公司的商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)受限。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)措施。面對(duì)新冠疫情帶來(lái)的交通限制、復(fù)工復(fù)崗延期等各種困難，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了實(shí)施遠(yuǎn)程審計(jì)、優(yōu)化調(diào)整審計(jì)流程安排、合理調(diào)配人力資源、加強(qiáng)應(yīng)對(duì)新冠技術(shù)支持及委托其他審計(jì)機(jī)構(gòu)等應(yīng)對(duì)措施以及時(shí)完成審計(jì)工作，縮短審計(jì)延遲時(shí)間。多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了遠(yuǎn)程審計(jì)這一應(yīng)對(duì)措施，占比達(dá)84.62%。

針對(duì)我國(guó)上市公司2019年年報(bào)的審計(jì)延遲現(xiàn)狀，受疫情影響嚴(yán)重的主要審計(jì)程序、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對(duì)措施的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果，本文提出以下啟示：（1）對(duì)于上市公司而言，可以考慮提高業(yè)務(wù)流程的信息化水平、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，為突發(fā)事件下事務(wù)所實(shí)施遠(yuǎn)程審計(jì)提供基礎(chǔ)。（2）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)而言，可以考慮及時(shí)發(fā)布突發(fā)事件下執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供技術(shù)支持，規(guī)范審計(jì)師運(yùn)用電子詢證函平臺(tái)等審計(jì)行為，以更好地應(yīng)對(duì)突發(fā)事件帶來(lái)的審計(jì)壓力。各地方協(xié)會(huì)可以根據(jù)本地區(qū)突發(fā)事件防控形勢(shì)，積極與當(dāng)?shù)氐你y行等機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)，幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所克服在突發(fā)事件下實(shí)施函證等審計(jì)程序遇到的困難。（3）對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，可以考慮通過(guò)遠(yuǎn)程審計(jì)、優(yōu)化調(diào)整審計(jì)流程安排、合理調(diào)配人力資源等措施應(yīng)對(duì)突發(fā)事件帶來(lái)的審計(jì)壓力。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的高速發(fā)展，遠(yuǎn)程審計(jì)無(wú)疑會(huì)在未來(lái)審計(jì)實(shí)務(wù)工作中發(fā)揮重要作用。在充分了解被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、可利用的信息化手段、對(duì)遠(yuǎn)程審計(jì)的配合程度等情況后，可以考慮充分利用遠(yuǎn)程審計(jì)的優(yōu)勢(shì)以更好地應(yīng)對(duì)突發(fā)事件，縮短審計(jì)延遲。