趙際喆 張妍

2020年11月19日，財政部批準(zhǔn)印發(fā)《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》以及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量管理》三項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（以下統(tǒng)稱質(zhì)量管理準(zhǔn)則）。質(zhì)量管理準(zhǔn)則的發(fā)布實施，有利于提升審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展。本文擬就質(zhì)量管理準(zhǔn)則的制定背景、總體原則和思路、需要重點關(guān)注的主要內(nèi)容進(jìn)行介紹，并就會計師事務(wù)所如何實施好、利用好質(zhì)量管理準(zhǔn)則提供相關(guān)建議。

一、制定背景

提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，是注冊會計師行業(yè)的第一生命線，是會計師事務(wù)所生存發(fā)展和樹立市場信譽的基礎(chǔ)。加強質(zhì)量管理體系建設(shè)，制定并實施科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量管理政策和程序，積極主動地實施質(zhì)量管理，是保障事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要制度基礎(chǔ)和長效機(jī)制。近年來，我國資本市場財務(wù)舞弊和審計失敗案件頻發(fā)，引起社會各界對審計質(zhì)量的高度關(guān)注。審計失敗的一個重要原因就是會計師事務(wù)所質(zhì)量管理存在重大缺陷。為了回應(yīng)社會各界對審計質(zhì)量的關(guān)切，順應(yīng)資本市場改革及信息技術(shù)發(fā)展對事務(wù)所管理提出的新要求、新挑戰(zhàn)，提高事務(wù)所質(zhì)量管理水平和能力，中注協(xié)針對會計師事務(wù)所質(zhì)量管理方面存在的突出問題，借鑒國際質(zhì)量管理準(zhǔn)則的最新成果，擬訂和修訂了會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則，報經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布。

二、總體原則和思路

1.堅持以維護(hù)公眾利益為宗旨。質(zhì)量管理準(zhǔn)則從總體上強調(diào)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過持續(xù)高質(zhì)量地執(zhí)行業(yè)務(wù)來服務(wù)于公眾利益，質(zhì)量管理體系的目的在于為事務(wù)所持續(xù)高質(zhì)量地執(zhí)行業(yè)務(wù)提供支持。質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行，為事務(wù)所維護(hù)公眾利益提供了很好的抓手，事務(wù)所將質(zhì)量管理準(zhǔn)則中的各項要求落實到位，就能夠在很大程度上做到維護(hù)公眾利益。

2.立足中國實際情況。質(zhì)量管理準(zhǔn)則特別注重將國際準(zhǔn)則的先進(jìn)成果與中國注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)實踐相結(jié)合，針對事務(wù)所質(zhì)量管理中存在的突出問題，提出行之有效的解決方案。例如，針對我國部分事務(wù)所“一體化”方面存在的突出問題，質(zhì)量管理準(zhǔn)則明確要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并嚴(yán)格執(zhí)行完善的一體化管理機(jī)制，實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面的統(tǒng)一管理，對于合并的分所（或分部）也不應(yīng)當(dāng)例外。再如，針對事務(wù)所合伙人輪換“流于形式”的問題，質(zhì)量管理準(zhǔn)則明確要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并完善合伙人輪換機(jī)制，明確輪換要求，確保做到實質(zhì)性輪換，并通過建立合伙人服務(wù)年限清單等方式，對輪換情況進(jìn)行實時監(jiān)控。

3.堅持原則和規(guī)則的有機(jī)結(jié)合。質(zhì)量管理準(zhǔn)則首先對事務(wù)所質(zhì)量管理體系從目標(biāo)、總體思路、組成要素等方面作出原則性規(guī)定，為質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行提供思維框架。在此基礎(chǔ)上，針對具體方面也作出了細(xì)化規(guī)定，為事務(wù)所和注冊會計師實際執(zhí)行提供具體指導(dǎo)。例如，在事務(wù)所治理和領(lǐng)導(dǎo)層方面，既規(guī)定了領(lǐng)導(dǎo)層的設(shè)置原則，又提供了具體角色職責(zé)示例；在項目質(zhì)量復(fù)核人員的資質(zhì)要求方面，既規(guī)定了項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)滿足獨立、客觀、公正等原則，又針對可能影響其客觀性的情形及應(yīng)對方法作出了詳細(xì)規(guī)定。

4.廣泛適用于各種類型的會計師事務(wù)所。質(zhì)量管理準(zhǔn)則具有可調(diào)適性，即能夠廣泛適用于不同規(guī)模、不同組織形式、不同業(yè)務(wù)類型的會計師事務(wù)所。這將有助于事務(wù)所量身訂制適合本所實際情況的質(zhì)量管理體系，防止相關(guān)規(guī)定因在實務(wù)中難以落地而流于形式。例如，質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求事務(wù)所在設(shè)計、實施和運行質(zhì)量管理體系時，應(yīng)當(dāng)考慮本所及其業(yè)務(wù)的具體情況；強調(diào)由于事務(wù)所之間、業(yè)務(wù)之間存在差異，質(zhì)量管理體系，尤其是該體系的復(fù)雜和規(guī)范程度也可能存在差異。

5.保持與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面動態(tài)趨同。質(zhì)量管理準(zhǔn)則涵蓋了國際質(zhì)量管理準(zhǔn)則的所有要求和內(nèi)容，絕大多數(shù)條款都與國際準(zhǔn)則保持一致，某些條款雖與國際準(zhǔn)則存在細(xì)微差異，或國際準(zhǔn)則中沒有對應(yīng)條款，但也都屬于國際準(zhǔn)則中的原則在中國運用的具體化，有助于將國際準(zhǔn)則的精神與我國注冊會計師行業(yè)的實際相結(jié)合。

三、質(zhì)量管理準(zhǔn)則主要內(nèi)容介紹

（一）三項準(zhǔn)則的內(nèi)在聯(lián)系

《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》規(guī)范整個事務(wù)所層面的質(zhì)量管理。該準(zhǔn)則要求事務(wù)所采用風(fēng)險導(dǎo)向的質(zhì)量管理新方法，運用內(nèi)部控制理論，建立健全并有效運行全事務(wù)所統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系，并詳細(xì)規(guī)定了該體系的八個組成要素及各要素的具體內(nèi)容和要求。其中，針對“業(yè)務(wù)執(zhí)行”要素，該準(zhǔn)則要求事務(wù)所就項目質(zhì)量復(fù)核制定政策和程序，并對滿足一定要求的業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量復(fù)核。所謂項目質(zhì)量復(fù)核，是指由不參與項目執(zhí)行的合伙人對重要項目進(jìn)行獨立復(fù)核，是事務(wù)所質(zhì)量管理中一項強有力的措施。《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》在《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》的基礎(chǔ)上，對項目質(zhì)量復(fù)核作出了進(jìn)一步規(guī)范。該準(zhǔn)則明確了項目質(zhì)量復(fù)核的目標(biāo)和定位，規(guī)定了項目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求，同時對項目質(zhì)量復(fù)核人員的具體復(fù)核工作和工作底稿要求作出了細(xì)化規(guī)定。

上述兩項準(zhǔn)則不僅適用于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，還適用于財務(wù)報表審閱、其他鑒證、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，是站在事務(wù)所層面對全所的質(zhì)量管理進(jìn)行規(guī)范?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量管理》則可以看作是上述兩項準(zhǔn)則中的相關(guān)理念和方法在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中的具體運用，該準(zhǔn)則只適用于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，是在審計項目層面對質(zhì)量管理進(jìn)行規(guī)范。該準(zhǔn)則規(guī)范了在審計項目層面如何實施質(zhì)量管理，著重強化和細(xì)化了包括項目合伙人在內(nèi)的審計項目組在審計業(yè)務(wù)質(zhì)量管理方面的責(zé)任，要求項目合伙人應(yīng)當(dāng)充分參與整個審計過程，并對指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核項目組成員的工作作出細(xì)化規(guī)定。

圖1 會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系八要素模型

圖2 質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層成員的溝通關(guān)系

（二）《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則是對原《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》的修訂，主要規(guī)范了會計師事務(wù)所如何設(shè)計、實施、運行和評價質(zhì)量管理體系，并將該體系分解為八個要素，詳細(xì)規(guī)定了各要素的具體內(nèi)容和要求。其中，我們提醒讀者重點關(guān)注以下方面：

1.引入風(fēng)險導(dǎo)向的質(zhì)量管理理念，指導(dǎo)事務(wù)所積極主動地實施質(zhì)量管理。新準(zhǔn)則引入風(fēng)險導(dǎo)向的質(zhì)量管理理念。這一理念的關(guān)鍵點有兩個，一是“風(fēng)險導(dǎo)向”，二是“質(zhì)量管理”。

所謂“風(fēng)險導(dǎo)向”，是指要求事務(wù)所針對質(zhì)量管理體系的各個要素，設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)、識別和評估質(zhì)量風(fēng)險、設(shè)計和采取應(yīng)對措施?！帮L(fēng)險導(dǎo)向”能夠為事務(wù)所質(zhì)量管理指明方向，提供思路。

新準(zhǔn)則將“質(zhì)量控制”一詞改為“質(zhì)量管理”，絕不僅僅是名詞術(shù)語上的變化，更多代表的是一種理念上的升華?！百|(zhì)量控制”和“質(zhì)量管理”的主要區(qū)別在于：前者更多是被動控制，后者更加強調(diào)積極主動地實施管理；前者更多是事中控制，后者更加強調(diào)事前、事中、事后全方位全流程地實施管理。例如，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所貫徹風(fēng)險導(dǎo)向的理念，在事前就積極主動地設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)和識別質(zhì)量風(fēng)險，而非一味被動地在事中采取應(yīng)對措施；新準(zhǔn)則突出了事務(wù)所針對質(zhì)量管理體系中的缺陷采取整改措施的要求，也突出了事務(wù)所評價質(zhì)量管理體系并對相關(guān)人員進(jìn)行業(yè)績評價的要求，這些都屬于事后對質(zhì)量管理體系的完善。

需要強調(diào)的是，質(zhì)量管理是動態(tài)的。實務(wù)中，由于事務(wù)所及其業(yè)務(wù)的實際情況不斷發(fā)生變化，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識別出這些變化，并據(jù)此考慮是否調(diào)整之前實施的風(fēng)險評估程序，具體包括：（1）設(shè)定額外的質(zhì)量目標(biāo)或調(diào)整之前設(shè)定的質(zhì)量目標(biāo)；（2）識別和評估額外的質(zhì)量風(fēng)險、調(diào)整之前評估的質(zhì)量風(fēng)險或重新評估質(zhì)量風(fēng)險；（3）設(shè)計和采取額外的應(yīng)對措施，或調(diào)整已采取的應(yīng)對措施。

2.將內(nèi)部控制理論運用于事務(wù)所的質(zhì)量管理。從理論上來說，事務(wù)所的質(zhì)量管理屬于內(nèi)部控制的范疇。新準(zhǔn)則繼承和保留了原準(zhǔn)則中“質(zhì)量控制制度”的六個要素，借鑒國際通用的COSO內(nèi)部控制五要素模型，對其進(jìn)行了補充和整合，形成了事務(wù)所質(zhì)量管理體系的八個組成要素，即會計師事務(wù)所的風(fēng)險評估程序、治理和領(lǐng)導(dǎo)層、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控和整改程序，并針對每一個要素作出了更加細(xì)化的規(guī)定。圖1展示了會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系的八要素模型，表1概括了質(zhì)量管理體系八要素與COSO內(nèi)部控制框架五要素之間的對應(yīng)關(guān)系。由圖表可見，質(zhì)量管理體系的八個要素之間并不是平行關(guān)系。各要素之間應(yīng)當(dāng)有效銜接、互相支撐、協(xié)同運行，以保障事務(wù)所能夠積極有效地實施質(zhì)量管理。

3.強化了事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層對質(zhì)量管理的責(zé)任。新準(zhǔn)則明確要求，事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任。同時，還要求事務(wù)所建立健全適合本所實際情況的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)框架，強調(diào)質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)向事務(wù)所人員傳遞質(zhì)量至上的執(zhí)業(yè)理念，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。

為保障質(zhì)量管理體系能夠得以恰當(dāng)設(shè)計、順利實施和有效運行，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所設(shè)定以下三種角色：（1）對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任的人員。事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人（如首席合伙人、主任會計師或同等職位的人員）應(yīng)當(dāng)對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任，并代表事務(wù)所對質(zhì)量管理體系進(jìn)行評價。（2）對質(zhì)量管理體系的運行承擔(dān)責(zé)任的人員。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)指定專門的合伙人（或類似職位的人員）對質(zhì)量管理體系的運行承擔(dān)責(zé)任。（3）對質(zhì)量管理體系特定方面的運行承擔(dān)責(zé)任的人員。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)指定專門的合伙人（或類似職位的人員）對質(zhì)量管理體系特定方面的運行承擔(dān)責(zé)任。例如，事務(wù)所可以指定專門的合伙人對相關(guān)職業(yè)道德要求、監(jiān)控和整改等特定方面的運行承擔(dān)責(zé)任。

表1 COSO內(nèi)部控制五要素與質(zhì)量管理體系八要素之間的對應(yīng)關(guān)系

事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保上述三類人員同時滿足下列條件：（1）具備適當(dāng)?shù)闹R、經(jīng)驗和資質(zhì)；（2）在事務(wù)所內(nèi)具有履行其責(zé)任所需要的權(quán)威性和影響力；（3）具有充足的時間和資源履行其責(zé)任；（4）充分理解其應(yīng)負(fù)的責(zé)任并接受對這些責(zé)任履行情況的問責(zé)。

事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保對質(zhì)量管理體系的運行承擔(dān)責(zé)任的人員、對質(zhì)量管理體系特定方面的運行承擔(dān)責(zé)任的人員，能夠直接與對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任的人員（即主要負(fù)責(zé)人）溝通。良好的溝通有助于在質(zhì)量管理體系領(lǐng)導(dǎo)層之間傳遞信息，有利于相關(guān)人員能夠及時獲取相關(guān)信息并迅速作出相關(guān)決策。圖2展示了上述三類人員之間的溝通關(guān)系。需要指出的是，對于中小事務(wù)所來說，由于滿足相關(guān)條件的人員較為缺乏，事務(wù)所可以根據(jù)實際情況，考慮由某些人員“身兼數(shù)職”，即上述三類人員的角色和職責(zé)可以由同一人員承擔(dān)。

4.要求事務(wù)所建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的合伙人管理機(jī)制。新準(zhǔn)則中所謂的“合伙人”是一種統(tǒng)稱，泛指在提供專業(yè)服務(wù)方面有權(quán)代表事務(wù)所的人員，既包括普通合伙制和特殊普通合伙制下合伙人的概念，也包括非合伙制事務(wù)所中處于同等職位的人員。合伙人對事務(wù)所來說至關(guān)重要，每一個合伙人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，及其對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重視和追求，都可能影響事務(wù)所的整體質(zhì)量和聲譽。

新準(zhǔn)則主要在以下方面強化了合伙人管理要求：（1）要求事務(wù)所加強對合伙人晉升、培訓(xùn)、考核、分配、轉(zhuǎn)入、退出的管理，體現(xiàn)以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化，確保合伙人能夠按照質(zhì)量管理體系的要求，切實履行其在質(zhì)量管理方面的責(zé)任，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險。（2）要求事務(wù)所加強對其員工晉升合伙人的管理。在晉升時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮擬晉升人員的執(zhí)業(yè)理念、職業(yè)價值觀、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)誠信記錄，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的晉升機(jī)制，不應(yīng)以承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)的收入或利潤作為晉升合伙人的首要指標(biāo)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)針對合伙人晉升建立和實施質(zhì)量一票否決制度，例如，事務(wù)所可以規(guī)定，在一定期間內(nèi)執(zhí)業(yè)質(zhì)量曾經(jīng)出現(xiàn)重大問題的人員，不得晉升合伙人。（3）要求事務(wù)所在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行合伙人考核和收益分配。在進(jìn)行考核和收益分配時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮合伙人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、管理能力、經(jīng)營業(yè)績、社會聲譽等指標(biāo)，不應(yīng)以承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)的收入或利潤作為首要指標(biāo)，不應(yīng)直接或變相以分所、部門、合伙人所在團(tuán)隊作為利潤中心進(jìn)行收益分配。

上述規(guī)定的目的在于避免事務(wù)所過于強調(diào)商業(yè)利益，而忽視了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

5.要求事務(wù)所加強關(guān)鍵審計合伙人輪換制度的落實，防止流于形式。如果注冊會計師連續(xù)多年審計同一客戶，將會因密切關(guān)系和自身利益對獨立性產(chǎn)生不利影響。為此，中國注冊會計師職業(yè)道德守則明確規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別、評價和應(yīng)對這種不利影響，并特別針對審計客戶屬于公眾利益實體的情形，規(guī)定了關(guān)鍵審計合伙人的輪換期和冷卻期要求。因此，關(guān)鍵審計合伙人輪換，是注冊會計師獨立性的一種制度保障。

實務(wù)中，關(guān)鍵審計合伙人輪換制度在執(zhí)行上往往會“流于形式”。究其原因，固然是事務(wù)所內(nèi)部的輪換機(jī)制不健全、執(zhí)行不到位，但更深層次的原因還在于事務(wù)所的利益分配機(jī)制不健全，不能對全所的人力資源和客戶資源實現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，導(dǎo)致個別合伙人的利益與特定客戶長期掛鉤。而輪換將可能導(dǎo)致這些合伙人的自身利益受損，從而采用多種手段“規(guī)避”輪換，最終導(dǎo)致輪換流于形式。

針對上述問題，新準(zhǔn)則明確要求事務(wù)所建立并完善與公眾利益實體審計業(yè)務(wù)有關(guān)的關(guān)鍵審計合伙人輪換機(jī)制，確保做到實質(zhì)性輪換，防止流于形式；要求事務(wù)所完善利益分配機(jī)制，保證全所的人力資源和客戶資源實現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，避免某合伙人或項目組的利益與特定客戶長期直接掛鉤，影響?yīng)毩⑿?；要求事?wù)所對關(guān)鍵審計合伙人的輪換情況進(jìn)行實時監(jiān)控，每年對輪換情況實施復(fù)核，并在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行輪換。

6.要求事務(wù)所加強客戶承接與保持方面的質(zhì)量管理。事務(wù)所承接的客戶質(zhì)量如何，直接影響事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)風(fēng)險。大多數(shù)審計失敗案件，都與審計客戶不誠信、會計信息的質(zhì)量不高有關(guān)。因此，事務(wù)所在作出是否承接或保持某項客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的決策時，應(yīng)當(dāng)做到“知己知彼”。所謂“知彼”，是指這種決策應(yīng)當(dāng)建立在對客戶及其管理層和治理層充分了解的基礎(chǔ)之上；所謂“知己”，是指應(yīng)當(dāng)充分了解本所的專業(yè)勝任能力，包括遵守法律法規(guī)和相關(guān)職業(yè)道德要求的情況。基于“質(zhì)量至上”的原則，事務(wù)所在作出相關(guān)決策時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮的是質(zhì)量方面的因素，而非商業(yè)利益。

新準(zhǔn)則要求事務(wù)所在客戶的承接與保持方面，應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險意識，對于風(fēng)險較高的客戶，應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施專門的質(zhì)量管理程序；對于從其他事務(wù)所轉(zhuǎn)入的人員帶來的客戶，仍然應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持相關(guān)的程序，審慎承接該客戶；新準(zhǔn)則還要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)針對客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一決策，避免出現(xiàn)分所擅自承接高風(fēng)險業(yè)務(wù)，給全所帶來不利影響的情況。

7.強化了與業(yè)務(wù)執(zhí)行相關(guān)的要求。針對業(yè)務(wù)執(zhí)行，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)關(guān)注的要點有：（1）要求事務(wù)所制定與項目組內(nèi)部復(fù)核相關(guān)的政策和程序，包括內(nèi)部復(fù)核的層級、各層級的復(fù)核范圍及具體要求等方面；（2）要求事務(wù)所制定與項目質(zhì)量復(fù)核相關(guān)的政策和程序，并明確規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對哪些業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量復(fù)核；（3）要求事務(wù)所加強對報告簽發(fā)過程的控制，委派專門人員負(fù)責(zé)對報告的簽章進(jìn)行嚴(yán)格管理；（4）其他方面的規(guī)定，如解決意見分歧、處理投訴和指控等。

需要指出的是，“項目質(zhì)量復(fù)核”與“項目組內(nèi)部復(fù)核”是兩個不同的概念，主要區(qū)別如下：（1）復(fù)核的主體不同。項目質(zhì)量復(fù)核由獨立于項目組的項目質(zhì)量復(fù)核人員執(zhí)行；項目組內(nèi)部復(fù)核由項目合伙人及其他項目組成員執(zhí)行，項目組內(nèi)部復(fù)核通常包括多個復(fù)核層級。（2）適用的業(yè)務(wù)范圍不同。項目質(zhì)量復(fù)核僅適用于上市實體財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)、法律法規(guī)要求實施項目質(zhì)量復(fù)核的審計業(yè)務(wù)或其他業(yè)務(wù)，以及會計師事務(wù)所政策和程序要求實施項目質(zhì)量復(fù)核的審計業(yè)務(wù)或其他業(yè)務(wù)；項目組內(nèi)部復(fù)核適用于所有業(yè)務(wù)。（3）復(fù)核的內(nèi)容不同。項目質(zhì)量復(fù)核主要聚焦于復(fù)核兩個方面的內(nèi)容：項目組作出的重大判斷，根據(jù)重大判斷得出的結(jié)論；項目組內(nèi)部復(fù)核的內(nèi)容比較寬泛，涉及項目的各個方面。

8.新準(zhǔn)則強化了與事務(wù)所資源相關(guān)的要求。事務(wù)所的資源，既包括固定資產(chǎn)等有形資源、貨幣資金等財務(wù)資源，也包括人力資源、技術(shù)資源和知識資源。近年來，隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展和廣泛應(yīng)用，以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，人力資源、技術(shù)資源和知識資源，對于會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競爭優(yōu)勢來說日益重要，甚至成為部分會計師事務(wù)所的“短板”。因此，新準(zhǔn)則主要規(guī)范這三種資源的開發(fā)、利用和維護(hù)。從概念上來說，這三種資源可能較難區(qū)分。人力資源通常是與人有關(guān)的資源，如事務(wù)所的專業(yè)人員、管理人員等；技術(shù)資源通常是指與信息技術(shù)有關(guān)的資源，如事務(wù)所的信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、信息系統(tǒng)、應(yīng)用軟件等；知識資源通常是事務(wù)所內(nèi)部的審計方法論、審計指引等。

針對資源要素，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所打造一支專業(yè)性強、經(jīng)驗豐富、運作規(guī)范的內(nèi)部風(fēng)險控制及質(zhì)量管理團(tuán)隊；要求事務(wù)所建立和運行完善的工時管理系統(tǒng)，確保相關(guān)人員投入足夠的時間執(zhí)行業(yè)務(wù)，并為業(yè)績評價提供依據(jù)；要求事務(wù)所完善與業(yè)務(wù)操作規(guī)程、業(yè)務(wù)軟件等有關(guān)的指引，把職業(yè)準(zhǔn)則的要求從實質(zhì)上執(zhí)行到位。

9.新準(zhǔn)則強化了事務(wù)所信息與溝通方面的要求。當(dāng)今世界正處在一個瞬息萬變的時代，信息爆炸且其中魚龍混雜。因此，信息的相關(guān)性、可靠性、及時性，以及溝通的流暢性，對事務(wù)所的質(zhì)量管理來說都至關(guān)重要。信息溝通的主體是多樣的，既包括事務(wù)所、項目組、相關(guān)人員，也包括網(wǎng)絡(luò)、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。對此，信息溝通應(yīng)當(dāng)是雙向的，即不僅事務(wù)所要向項目組和相關(guān)人員傳遞信息，項目組和相關(guān)人員也要向事務(wù)所反饋信息，甚至項目組之間、相關(guān)人員之間也要互相溝通信息。當(dāng)然，上述溝通，都是在遵守保密原則的前提之下進(jìn)行的。

基于以上理念，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠及時識別、獲取、處理和維護(hù)來自內(nèi)部或外部的相關(guān)、可靠的信息，為質(zhì)量管理體系提供支持，并提倡事務(wù)所與執(zhí)業(yè)人員之間的雙向溝通。

10.新準(zhǔn)則強化了監(jiān)控和整改相關(guān)的要求。正如前面所探討的那樣，質(zhì)量管理體系需要不斷優(yōu)化和完善，并且新的質(zhì)量管理理念更加強調(diào)事前、事中、事后全方位全流程地實施管理，因此，事務(wù)所有必要對質(zhì)量管理體系進(jìn)行監(jiān)控和整改。

新準(zhǔn)則要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一的監(jiān)控和整改程序，并開展實質(zhì)性監(jiān)控，包括定期和持續(xù)的監(jiān)控。其中，作為一項監(jiān)控活動，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的項目進(jìn)行檢查，在每個周期內(nèi)，對每個項目合伙人，至少選擇一項已完成的項目進(jìn)行檢查，對承接上市實體審計業(yè)務(wù)的每個項目合伙人，檢查周期最長不得超過三年。在實施監(jiān)控的過程中，事務(wù)所可能會發(fā)現(xiàn)一些情況，經(jīng)評價認(rèn)為這些情況表明質(zhì)量管理體系存在一些缺陷。針對這些缺陷，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評價其嚴(yán)重程度和廣泛性，調(diào)查和分析其根本原因，并有針對性地采取整改措施，確保這些缺陷能夠及時、適當(dāng)?shù)氐玫秸?。事?wù)所還應(yīng)當(dāng)視具體情況對相關(guān)人員進(jìn)行問責(zé)，并及時修訂完善質(zhì)量管理體系。

11.增加了與評價質(zhì)量管理體系相關(guān)的要求。新準(zhǔn)則要求事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)至少每年一次代表事務(wù)所對質(zhì)量管理體系進(jìn)行評價，并基于評價的結(jié)論，及時采取適當(dāng)措施；要求事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期對其主要負(fù)責(zé)人、對質(zhì)量管理體系承擔(dān)運行責(zé)任的人員，以及對質(zhì)量管理體系特定方面承擔(dān)運行責(zé)任的人員進(jìn)行業(yè)績評價。

（三）《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》的主要內(nèi)容

該準(zhǔn)則是專門針對項目質(zhì)量復(fù)核而新制定的準(zhǔn)則，旨在明確項目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求，以及該人員實施和記錄項目質(zhì)量復(fù)核有關(guān)的要求。針對該準(zhǔn)則，我們提醒讀者重點關(guān)注以下方面：

1.關(guān)于項目質(zhì)量復(fù)核的目標(biāo)。項目質(zhì)量復(fù)核是事務(wù)所質(zhì)量管理體系中的一項應(yīng)對措施，其目標(biāo)在于對項目組作出的重大判斷和據(jù)此得出的結(jié)論作出客觀評價。

2.項目質(zhì)量復(fù)核人員獨立于項目組。該準(zhǔn)則明確規(guī)定，項目質(zhì)量復(fù)核人員不是項目組成員，執(zhí)行項目質(zhì)量復(fù)核也不能改變或減輕項目合伙人的相關(guān)責(zé)任。也就是說，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)獨立于項目組，項目合伙人和項目組成員不得兼任本項目的項目質(zhì)量復(fù)核人員，并且項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)與項目合伙人分別承擔(dān)各自的責(zé)任。

需要指出的是，按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則的要求，在鑒證類業(yè)務(wù)中，項目質(zhì)量復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)獨立于鑒證客戶。并且，在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，項目質(zhì)量復(fù)核人員屬于中國注冊會計師職業(yè)道德守則規(guī)定的關(guān)鍵審計合伙人。

3.關(guān)于項目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求。該準(zhǔn)則要求，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一委派，且委派項目質(zhì)量復(fù)核人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)由事務(wù)所內(nèi)部具有相關(guān)勝任能力和適當(dāng)權(quán)威性的人員承擔(dān)；項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)滿足一定的資質(zhì)要求，包括勝任能力、時間、權(quán)威性，并遵守法律法規(guī)和相關(guān)職業(yè)道德要求等，其中，按照相關(guān)職業(yè)道德要求，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)具備客觀性。

在委派項目質(zhì)量復(fù)核人員時，事務(wù)所通常需要在擬委派人員的勝任能力、時間、權(quán)威性、客觀性之間作出權(quán)衡。實務(wù)中，某些情況可能會影響項目質(zhì)量復(fù)核人員的客觀性。例如：（1）如果擬委派的項目質(zhì)量復(fù)核人員以前是同一審計項目的項目合伙人，則其客觀性將會受到不利影響。該準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)規(guī)定一段冷卻期，在冷卻期結(jié)束之前，前任項目合伙人不得擔(dān)任該項目的項目質(zhì)量復(fù)核人員。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則的規(guī)定，這段冷卻期至少應(yīng)當(dāng)為兩年。（2）如果兩個項目合伙人在同一年度內(nèi)交叉實施項目質(zhì)量復(fù)核，即在同一年度內(nèi)，由A項目的項目合伙人對B項目實施項目質(zhì)量復(fù)核，同時由B項目的項目合伙人對A項目實施項目質(zhì)量復(fù)核，則兩個項目質(zhì)量復(fù)核人員的客觀性都可能受到損害。實務(wù)中可能存在一些特殊情況，例如，在某一特殊行業(yè)，具備相應(yīng)勝任能力、時間和權(quán)威性的人員非常短缺，事務(wù)所又不能從外部獲取相關(guān)人員支持，在這種情況下，事務(wù)所可能需要重新權(quán)衡各種因素，必要時可以考慮采取交叉復(fù)核，但事務(wù)所仍然應(yīng)當(dāng)采取各種措施盡量提高復(fù)核人員的客觀性。

項目質(zhì)量復(fù)核人員在實施復(fù)核時，可以利用相關(guān)人員為其提供協(xié)助，但這些人員同樣應(yīng)當(dāng)符合一定的條件，并且不能是項目組成員。

4.細(xì)化了項目質(zhì)量復(fù)核的程序和內(nèi)容要求。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，項目質(zhì)量復(fù)核人員在實施項目質(zhì)量復(fù)核時，應(yīng)當(dāng)實施以下程序：（1）與項目組進(jìn)行溝通，了解客戶和項目的具體情況。（2）與會計師事務(wù)所進(jìn)行溝通，了解監(jiān)控和整改過程中獲取的信息，特別是了解那些可能與項目組作出的重大判斷相關(guān)或影響該重大判斷的缺陷。（3）與項目合伙人及其他項目組成員（如適用）討論重大事項，以及在項目計劃、實施和報告時作出的重大判斷。（4）選取部分與項目組作出的重大判斷相關(guān)的業(yè)務(wù)工作底稿進(jìn)行復(fù)核，并評價：作出這些重大判斷的依據(jù)，包括項目組對職業(yè)懷疑的運用（如適用）；業(yè)務(wù)工作底稿能否支持得出的結(jié)論；得出的結(jié)論是否恰當(dāng)。（5）對于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，評價項目合伙人確定獨立性要求已得到遵守的依據(jù)。（6）評價是否已就疑難問題或爭議事項、涉及意見分歧的事項進(jìn)行適當(dāng)咨詢，并評價咨詢得出的結(jié)論。（7）對于財務(wù)報表審計，評價項目合伙人確定下列方面的依據(jù)：項目合伙人對整個審計過程的參與程度是充分、適當(dāng)?shù)模豁椖亢匣锶四軌虼_定作出的重大判斷和得出的結(jié)論適合項目的性質(zhì)和具體情況。（8）對下列方面實施復(fù)核：對于財務(wù)報表審計，復(fù)核被審計財務(wù)報表和審計報告，以及審計報告中對關(guān)鍵審計事項的描述（如適用）；對于財務(wù)報表審閱，復(fù)核被審閱財務(wù)報表或財務(wù)信息，以及擬出具的審閱報告；對于財務(wù)報表審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，復(fù)核業(yè)務(wù)報告和鑒證對象信息（如適用）。

5.關(guān)于項目質(zhì)量復(fù)核的實施。該準(zhǔn)則明確要求，如果項目質(zhì)量復(fù)核人員懷疑項目組作出的重大判斷或據(jù)此得出的結(jié)論并不恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)告知項目合伙人。如果這一懷疑不能得到使項目質(zhì)量復(fù)核人員滿意的解決，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)通知會計師事務(wù)所內(nèi)部的適當(dāng)人員項目質(zhì)量復(fù)核無法完成。如果能夠完成項目質(zhì)量復(fù)核，該準(zhǔn)則要求項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)確定是否遵守了相關(guān)要求，以及項目質(zhì)量復(fù)核是否已完成。如果已完成，則項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)簽字確認(rèn)并通知項目合伙人，然后項目合伙人才能出具業(yè)務(wù)報告。

（四）《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量管理》的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則是對原《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》的修訂。我們提醒讀者重點關(guān)注以下方面：

1.關(guān)于審計項目合伙人的責(zé)任。實務(wù)中，審計項目合伙人應(yīng)當(dāng)在審計報告上簽字。這種簽字，絕不僅僅是一種形式，而是表明審計項目合伙人對審計項目和審計報告承擔(dān)最終責(zé)任。為了使其能夠承擔(dān)這種最終責(zé)任，新準(zhǔn)則要求審計項目合伙人應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)管理和實現(xiàn)審計項目的高質(zhì)量。為此，審計項目合伙人應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)貐⑴c到整個審計過程中，不做“甩手掌柜”。

此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定了審計項目合伙人一些其他方面的責(zé)任。例如，負(fù)責(zé)為審計項目組營造良好的環(huán)境，強調(diào)審計項目組所有成員都有責(zé)任為在項目層面管理和實現(xiàn)業(yè)務(wù)的高質(zhì)量作出貢獻(xiàn)，鼓勵審計項目組成員進(jìn)行開放、順暢、深入的溝通，強調(diào)審計項目組成員在整個審計項目中保持職業(yè)懷疑的重要性，等等。

2.關(guān)于職業(yè)道德、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則強化了審計項目合伙人在職業(yè)道德方面的責(zé)任，要求其應(yīng)當(dāng)了解審計項目適用的職業(yè)道德要求，確保審計項目組成員知悉和遵守這些職業(yè)道德要求，并且在簽署審計報告之前，應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)職業(yè)道德要求（包括與獨立性相關(guān)的要求）已經(jīng)得到遵守。

新準(zhǔn)則強調(diào)了職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷對實現(xiàn)高質(zhì)量的意義，指出，職業(yè)判斷用于根據(jù)審計項目的性質(zhì)和具體情況，作出適合管理和實現(xiàn)高質(zhì)量的、知情的行動決策。職業(yè)懷疑為審計項目組作出高質(zhì)量的職業(yè)判斷提供支持，并通過這些判斷，支持審計項目組在項目層面實現(xiàn)高質(zhì)量的總體效果。

3.關(guān)于業(yè)務(wù)資源。關(guān)于業(yè)務(wù)資源，新準(zhǔn)則對審計項目合伙人提出了如下要求：（1）確定充分、適當(dāng)?shù)馁Y源已被及時分配給審計項目組用于執(zhí)行審計項目，或使審計項目組能夠及時獲取這些資源；（2）適當(dāng)使用業(yè)務(wù)資源；（3）確保審計項目組成員以及提供直接協(xié)助的外部專家或內(nèi)部審計人員，作為一個集體擁有適當(dāng)?shù)膭偃文芰?，包括充足的時間；（4）如果審計項目組取得的資源是不充分或不適當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)采取適當(dāng)行動，包括與適當(dāng)?shù)娜藛T溝通，以向?qū)徲嬳椖拷M分配或提供額外的資源或替代資源；（5）制定合理的時間預(yù)算，保證審計項目合伙人和審計項目組其他成員投入充分時間參與審計項目。

4.關(guān)于審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行。新準(zhǔn)則規(guī)定了審計項目合伙人配合項目質(zhì)量復(fù)核人員工作的責(zé)任，包括：（1）確定事務(wù)所已委派項目質(zhì)量復(fù)核人員；（2）配合項目質(zhì)量復(fù)核人員的工作，并要求審計項目組其他成員配合項目質(zhì)量復(fù)核人員的工作；（3）與項目質(zhì)量復(fù)核人員討論在審計中遇到的重大事項和重大判斷；（4）只有在項目質(zhì)量復(fù)核已完成之后，才能簽署審計報告。

新準(zhǔn)則要求審計項目合伙人應(yīng)當(dāng)確定審計項目組成員在審計項目執(zhí)行過程中，將職業(yè)準(zhǔn)則以及會計師事務(wù)所的政策和程序從實質(zhì)上執(zhí)行到位，避免僅簡單勾畫程序表格而未實質(zhì)性執(zhí)行程序、程序與目標(biāo)不一致、程序執(zhí)行不到位、審計工作底稿記錄不完整等問題，確保審計項目組成員恰當(dāng)記錄判斷過程、程序執(zhí)行情況及得出的結(jié)論。新準(zhǔn)則還規(guī)定了審計項目合伙人有關(guān)指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核，業(yè)務(wù)咨詢，解決意見分歧等方面的責(zé)任。

四、對事務(wù)所的實施建議

1.立足本所實際情況?，F(xiàn)實中，由于會計師事務(wù)所在規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)類型、業(yè)務(wù)風(fēng)險等方面各不相同，所以事務(wù)所要結(jié)合本所及其業(yè)務(wù)的實際情況，“量身定制”適合本所的質(zhì)量管理體系，這樣才能將準(zhǔn)則的要求切實執(zhí)行到位。例如，如果事務(wù)所規(guī)模較大，組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，業(yè)務(wù)類型較多，并且執(zhí)行上市實體審計業(yè)務(wù)，則很可能需要更加復(fù)雜和規(guī)范的質(zhì)量管理體系。事務(wù)所不應(yīng)機(jī)械執(zhí)行準(zhǔn)則要求，也不應(yīng)盲目地“照搬照抄”其他事務(wù)所的政策和程序。

同時，質(zhì)量管理體系是動態(tài)的，不是一成不變的。事務(wù)所要根據(jù)本所及其業(yè)務(wù)在性質(zhì)和具體情況方面的變化，對質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，使之不斷優(yōu)化和完善。

2.高層領(lǐng)導(dǎo)重視。事務(wù)所的治理和領(lǐng)導(dǎo)層在全所范圍內(nèi)營造一種“質(zhì)量至上”的文化氛圍，能夠為質(zhì)量管理設(shè)定良好的“高層基調(diào)”，從而對質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行產(chǎn)生廣泛和積極的影響。因此，事務(wù)所治理和領(lǐng)導(dǎo)層要給予足夠重視，把眼光放長遠(yuǎn)，精心打造能夠促進(jìn)本所科學(xué)發(fā)展的質(zhì)量管理體系。

3.落實相關(guān)責(zé)任。相關(guān)人員的職責(zé)分配和落實，是決定質(zhì)量管理體系成敗的關(guān)鍵。事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層要吃透準(zhǔn)則精神，將質(zhì)量管理體系中的各項角色和職責(zé)明確分配給適當(dāng)?shù)娜藛T并對其進(jìn)行評價和問責(zé)，確保這些人員理解并接受這些角色和職責(zé)，切實承擔(dān)責(zé)任，以保障質(zhì)量管理體系能夠恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計、實施和運行。

4.加強人員培訓(xùn)。事務(wù)所要認(rèn)識到，質(zhì)量管理不僅僅是領(lǐng)導(dǎo)層的責(zé)任，質(zhì)量管理體系也不單單是相關(guān)責(zé)任人員的事情，事務(wù)所全體人員都有責(zé)任持續(xù)高質(zhì)量地執(zhí)行業(yè)務(wù)，從而更好地服務(wù)于公眾利益。因此，事務(wù)所要加強對其人員的培訓(xùn)，通過培訓(xùn)，一方面可以幫助其人員樹立正確的職業(yè)價值觀、職業(yè)道德和職業(yè)態(tài)度，樹立“質(zhì)量至上”的執(zhí)業(yè)理念；另一方面，有利于其人員充分理解質(zhì)量管理準(zhǔn)則，理解其與質(zhì)量管理有關(guān)的職責(zé)和責(zé)任，從而推動質(zhì)量管理體系的設(shè)計、實施和運行順利進(jìn)行。