◆鄭小玲/湖北省審計廳

自2019年1月1日起，政府會計制度全面進入財務(wù)會計和預(yù)算會計雙核算模式，重構(gòu)的核算模式、調(diào)整的核算科目、變化的核算方法和全新的會計行為，都要求審計工作必須與時俱進、主動應(yīng)變。只有切實了解掌握會計制度新變化，才能增強審計工作的針對性和時效性，提高審計質(zhì)效，發(fā)揮審計職能作用。

一、深入理解新要求，找準審計方向

長期以來，政府會計領(lǐng)域執(zhí)行收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計標準體系，對于使用財政資金購置的固定資產(chǎn)及其使用狀況、政府債務(wù)的還本付息情況以及預(yù)算資金的使用績效等關(guān)注不夠，不便于立法機關(guān)和社會公眾進行監(jiān)督，同時財政部門在作出宏觀決策時也缺乏相關(guān)準確信息。為解決政府會計信息需求與供給之間的矛盾，財政部頒布了新會計制度，實施了會計改革。準確把握會計改革面臨的新形勢，緊密圍繞新會計制度提出的新任務(wù)，是找準審計方向的前提基礎(chǔ)。

（一）圍繞預(yù)算執(zhí)行情況的真實性開展審計。預(yù)算會計標準體系以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以預(yù)算管理為中心，目的是核算、反映和監(jiān)督收支預(yù)算執(zhí)行情況。國庫集中收付制度和政府采購制度廣泛施行后，雖然有效解決了暗箱操作的隱患，但收付實現(xiàn)制的固有缺陷，無法對跨年度的政府采購行為進行及時、完整反映，進而無法真實反映預(yù)算執(zhí)行情況。因此，加強對預(yù)算執(zhí)行情況的真實性審計，真實反映預(yù)算執(zhí)行情況，是開展審計工作的重點之一。

（二）圍繞完整反映固定資產(chǎn)賬面價值開展審計。收付實現(xiàn)制以“錢”的發(fā)生為記賬節(jié)點，不可避免存在“重錢輕物”現(xiàn)象。當前，不少行政事業(yè)單位擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)。預(yù)算會計體系對各單位占用的大量固定資產(chǎn)關(guān)注不夠，造成固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)，固定資產(chǎn)只有在辦理竣工驗收交接手續(xù)后才予以登記，形成普遍性的固定資產(chǎn)登記不及時、甚至不入賬的問題，資產(chǎn)核算賬實不符等問題十分突出。審計工作需要圍繞新會計制度的要求，加強對固定資產(chǎn)特別是在建工程的核算審計，為真實、完整反映各單位占用經(jīng)濟資源情況提供依據(jù)，為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。

（三）圍繞全面反映政府債務(wù)情況開展審計。近年來，各級政府大力開展公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，發(fā)行了大量的專項債券、一般債券，有的還通過平臺公司舉借隱性債務(wù)，這些政府的現(xiàn)實負債，在財務(wù)會計報告中只是部分反映了當期實際的還本付息數(shù)，而對應(yīng)由本期負擔、以后年度償付的利息數(shù)以及欠發(fā)工資等應(yīng)付未付的資金沒有完整反映。特別是個別地方政府有意隱瞞違規(guī)為平臺公司提供擔保形成的或有負債，刻意制造虛假平衡，加大了財政風(fēng)險。根據(jù)新會計制度要求，真實完整披露各種“隱藏”債務(wù)，對于防范和化解財政風(fēng)險、促進財政經(jīng)濟持續(xù)健康運行有積極作用。

（四）圍繞準確反映財務(wù)會計信息開展審計。隨著社會各屆對政府預(yù)算及相關(guān)信息的廣泛關(guān)注，社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。從國際看，大多數(shù)發(fā)達國家都不同程度地采取了權(quán)責發(fā)生制政府會計改革，增強了政府會計信息的可比性，并取得了較好的效果。國內(nèi)現(xiàn)行的主要是財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三套制度，但三者自成體系各自編報，難以互為補充互為印證。比如財政部門每年向人大提交的財政預(yù)決算報告主要反映財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，而這個預(yù)算執(zhí)行情況本身就不是真實、精準、完整的數(shù)據(jù)。以此為基礎(chǔ)作出的經(jīng)濟發(fā)展決策，就容易出現(xiàn)偏差和失誤，甚至形成金融財政風(fēng)險。因此，以新會計制度對財務(wù)會計報告的新要求為切入點，督促各單位全面落實新會計制度要求，形成準確完整、公開透明的財務(wù)報告，是開展審計工作的重要著眼點。

二、全面把握新變化，提高審計效率

新會計制度，突出了財務(wù)會計職能，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會計信息標準。準確把握核算原則和模式的新變化，有針對性的尋找被審計單位在會計核算過程中可能會存在的不規(guī)范會計行為，是提高審計效率的有效途徑。

（一）掌握適度分離的新變化。財務(wù)會計相對預(yù)算會計，其變化主要體現(xiàn)在“四雙”：一是雙目標。在向誰提供會計信息方面，財務(wù)會計突出了債權(quán)人的知情權(quán)；在提供什么樣的會計信息方面，財務(wù)會計不僅要反映基本的預(yù)算執(zhí)行信息，還要完整體現(xiàn)財務(wù)狀況、運行成本和現(xiàn)金流量等信息；在提供信息的目的方面，由主要提供給決算報告使用者進行決策、監(jiān)督和管理，改變?yōu)樘峁┙o財務(wù)報告使用者。二是雙基礎(chǔ)。預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制核算預(yù)算批準和執(zhí)行信息；財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制核算政府財務(wù)狀況和運行績效。與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責發(fā)生制能夠更加廣泛地反映政府經(jīng)濟資源的使用效率和經(jīng)濟行為的運營效果。三是雙要素。預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余；財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。雙要素體系的設(shè)置，做到了既完善預(yù)算會計功能，又強化財務(wù)會計功能，從而完整地反映政府會計信息。四是雙報告。預(yù)算會計編制政府決算報告，包括決算報表相關(guān)信息，以反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果；財務(wù)會計編制政府財務(wù)報告，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等相關(guān)信息，并編制合并財務(wù)報表，以反映政府會計主體的財務(wù)狀況、運行成本和現(xiàn)金流量等信息。

（二）掌握相互銜接的新變化。預(yù)算會計和財務(wù)會計的相互銜接表現(xiàn)在：兩者具備相同的適用范圍，適用相同的會計假設(shè)和信息質(zhì)量要求，并且兩者的會計要素相互協(xié)調(diào)、會計報告相互補充，共同構(gòu)成真實完整的政府會計信息體系。新舊制度的銜接主要遵循八字原則：對照科目，搬遷余額。具體做法：1.根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表，并按照規(guī)定要求，編制原賬的科目余額明細表。2.按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。3.按照新制度規(guī)定要求登記新賬的財務(wù)會計科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額。登記方法包括直接轉(zhuǎn)入、分析轉(zhuǎn)入、余額調(diào)整以及未入賬補錄等方式。4.編制2019年1月1日的科目余額表。將登記及調(diào)整后新賬的各會計科目余額，作為新賬各會計科目的期初余額。5.根據(jù)新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負債表。其中，特別要強調(diào)的是，新舊賬銜接前要進行資產(chǎn)清查，清理往來款項，確保新賬的期初余額賬目清晰、賬實相符。值得注意的是，預(yù)算收入、支出類年初無余額，新舊制度轉(zhuǎn)換時，單位無需進行新賬年初余額登記。

（三）掌握雙分錄核算模式的新變化。雙分錄核算模式的核心就是平行記賬，也就是同一份原始憑證，一套賬、雙分錄，凡是跟資金相關(guān)的都要平行記賬。雙分錄核算模式，涉及103個一級科目，7張報表（財務(wù)報表4張，預(yù)算報表3張）。其中，在建工程統(tǒng)一并入大賬，不再單獨設(shè)置基建財務(wù)賬?；ㄙ~并入大賬將使資產(chǎn)建設(shè)狀態(tài)、部門單位負債情況真實體現(xiàn)在會計大賬中，更加有利于科學(xué)制定財務(wù)管理決策。

三、精準聚焦新問題，明確審計重點

通過審計實踐，我們發(fā)現(xiàn)部分單位在會計核算落實并軌運行過程中，產(chǎn)生了一些有代表性的問題。有的單位舊帳清查處理不及時就直接并入新帳，出現(xiàn)帳實不符問題；有的單位仍有慣性思維，重點做熟悉的預(yù)算會計帳，應(yīng)付做陌生的財務(wù)會計帳，出現(xiàn)基建財務(wù)帳未并入大帳、政府財務(wù)報告差異大等問題。堅持問題導(dǎo)向，精準切入審計突破口，是提高審計效益的重要舉措。

（一）圍繞賬實相符，加強資產(chǎn)審計。一要關(guān)注資產(chǎn)的完整性。資產(chǎn)的安全完整一直是審計重點之一，在新制度下，資產(chǎn)完整性更為重要。開展審計應(yīng)重點關(guān)注相關(guān)單位是否明晰資產(chǎn)占有、使用和維護管理的責任主體，是否按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，國有資產(chǎn)信息是否全面完整。二要關(guān)注支出資本化和費用化的會計處理是否合規(guī)，以確保固定資產(chǎn)原值的準確性?！墩畷嬛贫取犯母锴?，行政事業(yè)單位不關(guān)注財務(wù)費用的資本化問題。新制度下，審計要關(guān)注行政事業(yè)單位財務(wù)管理的精細化程度、支出資本化和費用化處理的合規(guī)精準，以便財務(wù)信息能準確體現(xiàn)固定資產(chǎn)的原值和運行成本。三要關(guān)注資產(chǎn)閑置問題。有的行政事業(yè)單位房產(chǎn)、設(shè)備等閑置造成資源浪費，有的單位存在賬面顯示資產(chǎn)閑置、實際早已出租出借等違紀違規(guī)問題。

（二）圍繞固定資產(chǎn)，加強基建審計。基建項目作為行政事業(yè)單位重大項目，涉及資金量大，項目執(zhí)行周期長，核算內(nèi)容復(fù)雜。新會計制度要求基建項目不再單獨設(shè)賬，而是在單位“大賬”中直接進行核算。各單位的會計核算能否真實、準確的反映基建項目資金的收支管理情況必將成為審計重點。一方面，要督促各單位在執(zhí)行新會計制度前清理基建賬，及時將已交付使用的建設(shè)項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工決算手續(xù)，為將基建業(yè)務(wù)納入單位會計“大賬”做好準備。另一方面，要重點檢查各單位是否按要求設(shè)置基建業(yè)務(wù)明細科目，以方便項目的賬目銜接、日常管理及項目竣工后累計折舊的計提等。

（三）圍繞余額差異，加強報告審計。政府的決算報告反映預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，可以有效展示政府預(yù)算目標的推進程度及實現(xiàn)情況。實施新的會計制度以后，需要同時編制財務(wù)報告,以真實、全面反映政府部門財務(wù)運行情況。由于核算基礎(chǔ)不同，兩個報告大概率存在差異。審計時要結(jié)合兩個報告披露的情況，重點關(guān)注“本期盈余”與“本年預(yù)算結(jié)余”的差異，分析差異原因，核實項目績效完成情況。

新的會計制度模式下，審計人員一方面要熟悉新的會計核算軟件，了解相關(guān)記賬流程和操作規(guī)范；另一方面應(yīng)改變傳統(tǒng)的“票山賬?！笔降膶徲嫹椒?，轉(zhuǎn)變思路，提升大數(shù)據(jù)審計意識，向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率，推進審計信息系統(tǒng)與會計信息系統(tǒng)的有效對接，全面促進審計工作提質(zhì)增效。

[圖片新聞]

10月21日，武漢市審計學(xué)會第六次、內(nèi)部審計師協(xié)會第四次會員代表大會在武漢會議中心召開。會議審議通過了市審計學(xué)會第五屆、內(nèi)部審計師協(xié)會第三屆理事會工作報告，以及學(xué)會和協(xié)會章程修訂議案，選舉產(chǎn)生了市審計學(xué)會第六屆、內(nèi)部審計師協(xié)會第四屆理事會。

（徐俊杰 周少麗 崔壘 肖成艷 攝影報道）