姚學(xué)垠

摘 要：2008年全球金融危機后，如何修訂金融資產(chǎn)計量準(zhǔn)則成為各方關(guān)注的一個焦點問題。金融工具的分類與處理也是會計領(lǐng)域存在的難題之一，對會計信息質(zhì)量也有重大影響。我國在TASB發(fā)布了IFRS9準(zhǔn)則后，也發(fā)布了新金融工具準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：金融危機;金融資產(chǎn);會計信息質(zhì)量

2009年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《IFRS9-金融工具》，將金融工具按照公允價值和攤余成本進(jìn)行分類。我國與國際會計會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部于2017年印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，按照新準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)由原來的四分類法變?yōu)槿诸惙?。本文主要闡述了新金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)的分類及其影響。

一、金融資產(chǎn)的分類

（一）金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)及類別

按照22號準(zhǔn)則，企業(yè)根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，一般將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。該類金融資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算。

2、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。該類資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算。

對于部分股權(quán)投資，現(xiàn)金流量并不是支付本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息，企業(yè)持有該投資為長期持有、獲取穩(wěn)定分紅、不關(guān)心價格的波動對損益的影響，即該投資為非交易性股權(quán)投資。在初始確認(rèn)時，企業(yè)可以將該投資直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”科目核算。

3、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”等科目核算此類金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的重分類

新準(zhǔn)則要求，企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。相對于舊準(zhǔn)則，根據(jù)持有者的持有意圖或者持有能力發(fā)生變化而進(jìn)行重分類，新準(zhǔn)則重分類的標(biāo)準(zhǔn)減輕了主觀性，進(jìn)而降低了企業(yè)利用金融資產(chǎn)的重分類進(jìn)行盈余管理的空間。

二、金融資產(chǎn)分類的影響

1、減少了盈余管理的空間

舊準(zhǔn)則下，根據(jù)持有者的持有意圖或者持有能力進(jìn)行的金融資產(chǎn)的四分類法有較強的主觀性，企業(yè)可以根據(jù)公司盈余的目標(biāo)改變持有金融資產(chǎn)的目的，進(jìn)行金融資產(chǎn)的重分類，進(jìn)而實現(xiàn)公司盈余目標(biāo)。比如，公司在業(yè)績較好的時候，一般會將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入其他綜合收益，不會影響當(dāng)期利潤。當(dāng)公司業(yè)績達(dá)不到預(yù)期時，管理層選擇出售該金融資產(chǎn)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，進(jìn)而提高當(dāng)期利潤，可供出售金融資產(chǎn)可以看做企業(yè)的一項利潤儲備，當(dāng)企業(yè)需要提升利潤時，可以通過處置該金融資產(chǎn)來盈余管理和平滑收益。

新準(zhǔn)則是根據(jù)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征來進(jìn)行金額資產(chǎn)分類，相對于舊準(zhǔn)則的四分類法，減輕了主觀性。業(yè)務(wù)模式的變更必須考慮內(nèi)外部環(huán)境的變化，通過 SPPI 測試來判斷是否滿足合同現(xiàn)金流量特征。這在很大成都上降低了管理層利用金融資產(chǎn)重分類進(jìn)行盈余管理的空間和可能性。

2、對盈利穩(wěn)定性的影響

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入公允價值變動損益，進(jìn)而影響當(dāng)期損益。而該部分損益為未實現(xiàn)的持有的利得或損失，并非真正實現(xiàn)的利得或損失，只有實際處置資產(chǎn)時，該損益才能得以實現(xiàn)，所以會導(dǎo)致利潤的虛增或者虛減。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)比重較大時，隨著該金融資產(chǎn)公允價值的變動，會導(dǎo)致企業(yè)利潤的出現(xiàn)較大波動，從而使投資者認(rèn)為該企業(yè)盈利不穩(wěn)定、投資風(fēng)險較高，影響投資者的信心，加大企業(yè)的融資成本。

其他債權(quán)投資的公允價值變動計入其他綜合收益，不影響當(dāng)期損益，可以較好的避免企業(yè)利潤出現(xiàn)大幅波動。并且企業(yè)在有利潤要求時可以通過處置其他債權(quán)投資來進(jìn)行盈余管理，使投資者認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營平穩(wěn)，投資風(fēng)險小。

其他權(quán)益工具投資雖然以公允價值后續(xù)計量，但其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致該資產(chǎn)始終不會影響當(dāng)期損益。

3、對企業(yè)稅負(fù)的影響

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益會計核算上計入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。但是由于該損益是未實現(xiàn)的損益，稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時要進(jìn)行納稅調(diào)整，不能在稅前列支。在處置時，該損益變成已實現(xiàn)的損益，再做納稅調(diào)整。其他債權(quán)投資的公允價值變動計入其他綜合收益，不影響當(dāng)期利潤，也不影響納稅所得額。當(dāng)處置時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，影響納稅所得額?？梢钥闯?，交易性金融資產(chǎn)和其他債權(quán)投資均不影響當(dāng)期稅負(fù)，但是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益，使得其具有稅收籌劃功能。

三、新準(zhǔn)則實施面臨的挑戰(zhàn)

1、公允價值計量的準(zhǔn)確性

按照公允價值準(zhǔn)則，公允價值在計量時應(yīng)分為三個層次。第一層次是企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值;第二層次是企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價值;第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。

我國資本市場發(fā)育尚不成熟，有的金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，企業(yè)需要采用估值技術(shù)確定其公允價值，由于估值技術(shù)欠缺，相關(guān)假設(shè)等運用缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而公允價值的確定依賴于相關(guān)預(yù)測、假設(shè)，存在很多主觀性，在我國資本市場不完善的情況下，估計公允價值的相關(guān)假設(shè)、參數(shù)預(yù)測也會存在誤差，降低了公允價值的可靠性。所以公允價值不準(zhǔn)確，阻礙了新準(zhǔn)則的運用。

2、實務(wù)中金融資產(chǎn)的創(chuàng)新導(dǎo)致會計核算金融資產(chǎn)時分類存在困難

新準(zhǔn)則要求按照業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征來判斷金融資產(chǎn)的分類，而在實務(wù)中，近年來，金融資產(chǎn)的創(chuàng)新越來越多，導(dǎo)致金融資產(chǎn)越來越復(fù)雜，會計人員在按照業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征來進(jìn)行金融資產(chǎn)分類的時候面臨較多困難，并且業(yè)務(wù)模式的判斷存在較強的主觀性，新準(zhǔn)則未給定具體的判斷細(xì)則與應(yīng)用指引，會計人員的在不理解金融資產(chǎn)的實質(zhì)或者不理解金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的情況下很難做出正確的分類。會計人員需要深入了解金融資產(chǎn)，然后與金融資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行匹配，由于金融資產(chǎn)的復(fù)雜性以及會計人員對準(zhǔn)則理解的差異，可能會導(dǎo)致金融資產(chǎn)分類錯誤，進(jìn)而影響會計信息質(zhì)量。這就需要會計人員持續(xù)學(xué)習(xí)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則，加強對金融資產(chǎn)的理解，同時相關(guān)部門也應(yīng)該不斷完善金融資產(chǎn)準(zhǔn)則與應(yīng)用指引，以適應(yīng)多變的實務(wù)需求。

3、新準(zhǔn)則實施需要較長時間

新金融工具準(zhǔn)則下金融工具的分類需要更加專業(yè)、細(xì)致的判斷，而目前專業(yè)人員技能缺失，可能無從應(yīng)對。2017年財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，通知中要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。這為我國全面實施提供了充足的時間準(zhǔn)備，通過技術(shù)培訓(xùn)、專題講座等提高相關(guān)人員技術(shù)及專業(yè)判斷能力。

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