李磊 張琳 高思凡

隨著數(shù)字技術(shù)的迅猛發(fā)展，人類已經(jīng)開始進(jìn)入人工智能時(shí)代，與以往技術(shù)革命淘汰生產(chǎn)資料不同，數(shù)字化革命開始淘汰人這一生產(chǎn)要素，對(duì)各行各業(yè)都帶來(lái)了深遠(yuǎn)影響。據(jù)花旗研究推算，人工智能技術(shù)（AI）將威脅美國(guó)47%的勞動(dòng)力崗位，而對(duì)印度與中國(guó)的勞動(dòng)力崗位影響更是分別高達(dá)69%和77%。審計(jì)職業(yè)以及審計(jì)人員也面臨著極大的威脅與挑戰(zhàn)。根據(jù)龔遙與彭希哲（2020）的研究結(jié)果，簿記、會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)潛在被替代風(fēng)險(xiǎn)高達(dá)97.83%，屬于高危險(xiǎn)職業(yè)。這一結(jié)論與國(guó)外學(xué)者Frey和Osborne（2017）的觀點(diǎn)不謀而合，他們指出，未來(lái)因數(shù)字技術(shù)而使會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員被替代的可能性高達(dá)94%。有鑒于此，筆者高度關(guān)注數(shù)字化時(shí)代審計(jì)領(lǐng)域“機(jī)器代人”的風(fēng)險(xiǎn)，面對(duì)不可阻擋的審計(jì)智能化潮流，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的存在價(jià)值，提出審計(jì)智能化轉(zhuǎn)型的正確方向，即人機(jī)協(xié)同的混合智能審計(jì)系統(tǒng)。

一、技術(shù)驅(qū)動(dòng)視角下審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”的演變及其反思

馬克思曾對(duì)“勞動(dòng)力”給出了經(jīng)典的定義：人的身體即活的人體中存在的、每當(dāng)生產(chǎn)某種使用價(jià)值時(shí)就運(yùn)用的體力和智力的總和。由于審計(jì)實(shí)踐具有勞動(dòng)力密集和決策涉及范圍廣的特點(diǎn)，因此審計(jì)實(shí)踐中利用技術(shù)輔助勞動(dòng)力的歷史由來(lái)已久，技術(shù)驅(qū)動(dòng)視角下的審計(jì)勞動(dòng)力與審計(jì)技術(shù)“人機(jī)關(guān)系”的演變可劃分為三個(gè)階段。

第一階段的審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”體現(xiàn)為審計(jì)技術(shù)輔助審計(jì)勞動(dòng)力。從算盤到計(jì)算器，再到Excel宏、Python等無(wú)不體現(xiàn)“技術(shù)輔助審計(jì)人員”或“審計(jì)人員利用技術(shù)”的理念，該階段的審計(jì)技術(shù)完全為審計(jì)勞動(dòng)力服務(wù)，自身并無(wú)任何智能化水平的提升，審計(jì)勞動(dòng)力則完全承擔(dān)決策責(zé)任，僅將審計(jì)技術(shù)視為工具，忽視審計(jì)技術(shù)潛在的學(xué)習(xí)能力與社會(huì)屬性。審計(jì)勞動(dòng)力利用審計(jì)技術(shù)可以執(zhí)行一些重復(fù)性的審計(jì)任務(wù)，進(jìn)而提高審計(jì)效率并改善審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)技術(shù)與審計(jì)勞動(dòng)力的互補(bǔ)作用明顯，因此該階段審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”相對(duì)和諧。

第二階段的審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”體現(xiàn)為審計(jì)技術(shù)與審計(jì)勞動(dòng)力共同決策。審計(jì)技術(shù)具備部分認(rèn)知能力，通過(guò)與人、自然環(huán)境的交互學(xué)習(xí)能夠出色完成對(duì)數(shù)據(jù)的發(fā)現(xiàn)、理解、推理、決策等特定認(rèn)知任務(wù)，這實(shí)質(zhì)上擠壓了審計(jì)勞動(dòng)力的價(jià)值，進(jìn)而引發(fā)了對(duì)審計(jì)勞動(dòng)力潛在的功能替代。事實(shí)上，在“大智移云物”等數(shù)字技術(shù)的持續(xù)驅(qū)動(dòng)下，數(shù)據(jù)將成為驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展的核心生產(chǎn)要素及重要戰(zhàn)略資源，審計(jì)環(huán)境因此正發(fā)生巨大變化。利用數(shù)字技術(shù)，審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)程序最終能夠轉(zhuǎn)換為二進(jìn)制代碼0和1，通過(guò)電和電磁波的運(yùn)動(dòng)，引入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行快速處理，審計(jì)勞動(dòng)力發(fā)揮的作用將日漸式微，審計(jì)技術(shù)對(duì)審計(jì)勞動(dòng)力的替代作用將不斷增加，因此該階段審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”的矛盾日益突出。

第三階段的審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”體現(xiàn)為審計(jì)技術(shù)可以在沒(méi)有審計(jì)勞動(dòng)力干預(yù)的情況下獨(dú)立行動(dòng)以及自主決策，并能夠創(chuàng)造性地適應(yīng)各種異常情況，有學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)勞動(dòng)力很有可能最終被審計(jì)技術(shù)吞噬取代。例如，畢秀玲和陳帥（2019）描繪了未來(lái)審計(jì)智能化的藍(lán)圖，他們指出，以5G技術(shù)作為“審計(jì)智能+”的血管，以物聯(lián)網(wǎng)（Internet of Things，IoT）設(shè)備作為“審計(jì)智能+”的器官，以AI作為“審計(jì)智能+”的邏輯思維，以區(qū)塊鏈（Blockchain Technology，BT）作為“審計(jì)智能+”的免疫器官，能實(shí)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程從數(shù)據(jù)輸入到數(shù)據(jù)輸出的全流程自動(dòng)化，因此該階段審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”的沖突將激化至極點(diǎn)。

目前正處于弱人工智能時(shí)代，AI尚不具備自主意識(shí)，缺乏創(chuàng)造力、復(fù)雜決策、情感等真正的思維能力，因此從技術(shù)驅(qū)動(dòng)的視角來(lái)看，審計(jì)勞動(dòng)力與審計(jì)技術(shù)“人機(jī)關(guān)系”正處于第二階段，并將逐步向第三階段邁進(jìn)，直接后果就是審計(jì)勞動(dòng)力崗位的減少，人機(jī)矛盾逐漸凸顯。例如，部分學(xué)者預(yù)測(cè)：在AI應(yīng)用的前期，以AI或認(rèn)知計(jì)算（Computer Cognitive，CC）為核心的數(shù)字化技術(shù)仍處于萌芽階段，并呈現(xiàn)出碎片化特點(diǎn)，尚不會(huì)對(duì)審計(jì)勞動(dòng)力造成重大打擊；到了AI應(yīng)用的中期，審計(jì)人員將從數(shù)據(jù)收集者、分析者轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化審計(jì)流程中負(fù)責(zé)統(tǒng)籌兼顧的組件（Moffitt等，2018）；到了AI應(yīng)用的成熟期，以AI以及CC為核心的各項(xiàng)新興數(shù)字技術(shù)將高度整合，進(jìn)而可以發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，審計(jì)勞動(dòng)力恐徹底被審計(jì)技術(shù)替代（Issa等，2016）。

可以看出，在數(shù)字技術(shù)的持續(xù)驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)智能化確實(shí)已經(jīng)成為審計(jì)行業(yè)的“應(yīng)有之義”。面對(duì)這一不可阻擋的趨勢(shì)，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界有必要直面審計(jì)主體“機(jī)器代人”的傾向及其引發(fā)一系列重要議題：審計(jì)勞動(dòng)力是否最終會(huì)徹底淪為“無(wú)用階級(jí)”？審計(jì)主體是否會(huì)由人轉(zhuǎn)變?yōu)闄C(jī)器？審計(jì)勞動(dòng)力的發(fā)展與轉(zhuǎn)型之路在何方？筆者認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)“審計(jì)勞動(dòng)力終將被審計(jì)技術(shù)所吞噬”的觀點(diǎn)可能過(guò)于極端，純粹基于技術(shù)驅(qū)動(dòng)的視角探討審計(jì)“人機(jī)關(guān)系”忽視了審計(jì)勞動(dòng)力的存在價(jià)值，也存在一定偏頗，審計(jì)勞動(dòng)力的存在價(jià)值必須給予應(yīng)有的重視，因此，基于協(xié)同理論的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)勞動(dòng)力互利共生的人機(jī)協(xié)同視角更加適用于兩者關(guān)系的塑造，本文后續(xù)部分?jǐn)M對(duì)此展開系統(tǒng)探討。

二、審計(jì)人機(jī)協(xié)同的需求及內(nèi)在邏輯

協(xié)同理論強(qiáng)調(diào)大系統(tǒng)中的諸多子系統(tǒng)有機(jī)會(huì)通過(guò)某些路徑協(xié)同配合，進(jìn)而推演或創(chuàng)作出單個(gè)子系統(tǒng)不具備的新功能，最終實(shí)現(xiàn)協(xié)同價(jià)值增值，即協(xié)同后會(huì)發(fā)揮大于原來(lái)各個(gè)子系統(tǒng)效應(yīng)之和的擴(kuò)大效應(yīng)或倍增效應(yīng)。具體到審計(jì)領(lǐng)域，基于勞動(dòng)力的人工審計(jì)系統(tǒng)和基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)是相互影響又內(nèi)在統(tǒng)一的兩個(gè)重要系統(tǒng)，通過(guò)構(gòu)建二者協(xié)同的混合智能審計(jì)系統(tǒng)，并合理界定二者的職能范圍，能夠充分發(fā)揮二者的功能，將促使審計(jì)過(guò)程達(dá)到更加有序的狀態(tài)，最終實(shí)現(xiàn)1+1＞2的協(xié)同效應(yīng)。筆者認(rèn)為，由于以下三方面原因的存在，審計(jì)勞動(dòng)力的存在價(jià)值不容漠視，“機(jī)器完全替代人”不足為慮，人機(jī)協(xié)同才是未來(lái)的主旋律和核心邏輯。

1.新興技術(shù)的發(fā)展具有不確定性，發(fā)展到某種程度的新興技術(shù)可能帶來(lái)意想不到的后果，尤其是在人機(jī)交互時(shí)。例如，埃塞航ET302航班事故是由于波音737MAX出現(xiàn)了一個(gè)錯(cuò)誤的迎角傳感器輸入，在此期間觸發(fā)了MCAS系統(tǒng)（機(jī)動(dòng)特性增強(qiáng)系統(tǒng)）。MCAS系統(tǒng)本身是針對(duì)某些小問(wèn)題的AI設(shè)計(jì)，但卻引發(fā)了意想不到的問(wèn)題。即使新興技術(shù)充分發(fā)展，其不確定性所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)仍不能消除，除非智能審計(jì)系統(tǒng)囊括所有不確定性的發(fā)生情況，否則利用存在“黑箱”現(xiàn)象的智能技術(shù)（例如以聚類分析、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、初始參數(shù)選擇為特征的大數(shù)據(jù)敏感性分析技術(shù)）仍然存在不確定性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，在審計(jì)業(yè)務(wù)流程中保留審計(jì)人員的角色進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)以應(yīng)付異常情況很有必要。

2.各項(xiàng)新興數(shù)字技術(shù)的“智能”可歸納為三類，即重復(fù)運(yùn)算、大數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)以及知識(shí)存儲(chǔ)（潘恩榮等，2019）。然而馬克思曾指出，控制能力、想象能力及創(chuàng)造能力才是專屬于人的勞動(dòng)能力，而數(shù)字技術(shù)難以具備這些能力。其中，控制能力強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)者在勞動(dòng)過(guò)程中能夠有意識(shí)的支配自身的勞動(dòng)能力；想象能力強(qiáng)調(diào)在勞動(dòng)過(guò)程伊始階段，勞動(dòng)者即可在表象中呈現(xiàn)勞動(dòng)過(guò)程結(jié)束階段的結(jié)果；創(chuàng)造能力強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)者在勞動(dòng)過(guò)程中能夠在自然物中實(shí)現(xiàn)自身目的。審計(jì)人員的控制能力、想象能力、創(chuàng)造能力在審計(jì)過(guò)程中同樣發(fā)揮著重要作用，這些能力有助于在特定的審計(jì)環(huán)境下探尋特定審計(jì)線索，進(jìn)而探尋產(chǎn)生審計(jì)問(wèn)題的原因和原因之間的內(nèi)在關(guān)系，從而綜合全面、動(dòng)態(tài)有效地完成各項(xiàng)審計(jì)工作。例如，審計(jì)人員與被審計(jì)方管理層溝通時(shí)，可以通過(guò)其語(yǔ)音語(yǔ)調(diào)探尋潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這體現(xiàn)了審計(jì)人員在處理不確定性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)能夠發(fā)揮自身藝術(shù)及創(chuàng)造力的優(yōu)勢(shì)。

3.一方面，即使審計(jì)對(duì)象將逐步實(shí)現(xiàn)數(shù)字化，但審計(jì)對(duì)象仍將處于被審計(jì)方管理層掌控之中，管理層的經(jīng)驗(yàn)、特征、背景、能力各有差異，審計(jì)方與被審計(jì)方管理層的溝通交流必不可少，而在完全機(jī)械的智能審計(jì)系統(tǒng)下，由于缺少人與人的交互這一必不可少的條件，審計(jì)過(guò)程不可避免地存在缺憾；另一方面，審計(jì)技術(shù)潛力的充分發(fā)揮立足于數(shù)據(jù)生態(tài)系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)上，審計(jì)技術(shù)只能透過(guò)電子信息載體看到被審計(jì)方經(jīng)濟(jì)交易、業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的靜態(tài)結(jié)果，而難以看到數(shù)據(jù)生態(tài)系統(tǒng)或數(shù)據(jù)背后各級(jí)責(zé)任人的行為及行為的動(dòng)機(jī)，缺失了對(duì)各級(jí)責(zé)任人問(wèn)責(zé)工作開展的基礎(chǔ)（房巧玲等，2013）。相比之下，具有洞察力和主觀能動(dòng)性的審計(jì)人員可以透過(guò)數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)生態(tài)系統(tǒng)看到其背后的各級(jí)責(zé)任主體的行為動(dòng)機(jī)、過(guò)程和后果，進(jìn)而提高審計(jì)的洞見(jiàn)能力。

因此，在審計(jì)智能化進(jìn)程中，擯棄審計(jì)技術(shù)能夠完全替代審計(jì)勞動(dòng)力的假設(shè)，正視審計(jì)人員的價(jià)值，并在審計(jì)業(yè)務(wù)流程中充分發(fā)揮審計(jì)人員的作用至關(guān)重要。正如錢學(xué)森早在1991年就已指出的：“我們要研究的是人與機(jī)器相結(jié)合的智能系統(tǒng)，不能把人排除在外?！惫P者認(rèn)為，審計(jì)智能化趨勢(shì)的關(guān)鍵在于緩解人機(jī)矛盾，使人機(jī)關(guān)系處于一個(gè)均衡和諧的狀態(tài)。審計(jì)智能化轉(zhuǎn)型的正確方向是：構(gòu)建人機(jī)協(xié)同的混合智能審計(jì)系統(tǒng)，該系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)人的不可替代性，審計(jì)人員仍將發(fā)揮重要作用，通過(guò)人機(jī)交互和協(xié)同，提升基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)的性能，使AI或認(rèn)知計(jì)算成為人類智能的自然延伸和拓展，從而更加高效地解決各類復(fù)雜問(wèn)題。

三、人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)包含基于審計(jì)人員的人工審計(jì)系統(tǒng)與基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)兩部分，其精髓在于實(shí)現(xiàn)兩個(gè)系統(tǒng)的分工協(xié)作與價(jià)值創(chuàng)造，一般來(lái)說(shuō)，數(shù)據(jù)分析、自動(dòng)化等工作可由基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)承擔(dān)，而基于審計(jì)人員的人工審計(jì)系統(tǒng)則更多地利用審計(jì)藝術(shù)從事與審計(jì)職業(yè)判斷等相關(guān)的職能，具體分析如下：

（一）基于審計(jì)人員的人工審計(jì)系統(tǒng)

基于審計(jì)人員的人工審計(jì)系統(tǒng)要求重視審計(jì)藝術(shù)，審計(jì)藝術(shù)是建立在審計(jì)人員一定的素養(yǎng)、才能、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上的審計(jì)技巧，同時(shí)要充分發(fā)揮審計(jì)人員的控制能力、創(chuàng)造能力、想象能力，這些能力是審計(jì)人員主觀能動(dòng)性的表現(xiàn)，審計(jì)人員要通過(guò)“望聞問(wèn)切”，查深查透問(wèn)題，獲取充分、必要的審計(jì)證據(jù)，準(zhǔn)確把握審計(jì)對(duì)象存在的問(wèn)題，在“原則性”和“靈活性”之間找到平衡，同時(shí)協(xié)調(diào)好與被審計(jì)方的關(guān)系。而恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用審計(jì)職業(yè)判斷是發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)的重要方面，借鑒認(rèn)知心理學(xué)，審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程即審計(jì)人員對(duì)信息的輸入、轉(zhuǎn)換、存儲(chǔ)和提高過(guò)程，具體可劃分為編輯和評(píng)價(jià)兩個(gè)階段。在編輯階段，審計(jì)人員自身的感覺(jué)、控制和記憶等神經(jīng)系統(tǒng)將根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)等對(duì)被審計(jì)方客觀存在的經(jīng)濟(jì)交易、業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行篩查，接下來(lái)腦海中將呈現(xiàn)出各種可能的結(jié)果；在評(píng)價(jià)階段，審計(jì)人員的控制、記憶等神經(jīng)系統(tǒng)將進(jìn)一步根據(jù)上一階段編輯后的信息，確定各種后果的可能性，如此循環(huán)往復(fù)。整個(gè)審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程呈現(xiàn)出波浪式前進(jìn)及螺旋式上升的特點(diǎn)，最終形成關(guān)于被審計(jì)方客觀存在的經(jīng)濟(jì)交易、業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的各種判斷。

（二）基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)

審計(jì)技術(shù)可以模仿審計(jì)人員的認(rèn)知能力和行動(dòng)能力。認(rèn)知能力層面，一方面，大數(shù)據(jù)分析（BDA）可以將海量結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為有價(jià)值的知識(shí)，以此發(fā)現(xiàn)被審計(jì)方經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要信息。另一方面，AI本質(zhì)上就是利用機(jī)器模擬、延伸和拓展人類智能的技術(shù)或應(yīng)用系統(tǒng)，通過(guò)算法對(duì)數(shù)據(jù)的采集、加工、處理和挖掘，并可以反復(fù)試錯(cuò)和改錯(cuò)來(lái)吸取經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而形成有價(jià)值的信息流和知識(shí)模型。AI包括機(jī)器學(xué)習(xí)、知識(shí)圖譜、自然語(yǔ)言處理、計(jì)算機(jī)視覺(jué)、生物特征識(shí)別等細(xì)分技術(shù)，每種細(xì)分技術(shù)用不同的方法解決各自領(lǐng)域內(nèi)的問(wèn)題。行動(dòng)能力層面，在審計(jì)流程中，機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）本質(zhì)是在一個(gè)或多個(gè)不相關(guān)的軟件系統(tǒng)中預(yù)配置的軟件實(shí)例，根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)則和預(yù)定義的活動(dòng)編排自動(dòng)完成一系列流程、活動(dòng)、事務(wù)和任務(wù)（IEEE，2017）。RPA和AI如同人手與大腦的關(guān)系，RPA強(qiáng)調(diào)響應(yīng)能力，能夠自動(dòng)執(zhí)行指令；AI強(qiáng)調(diào)思考能力，能夠自動(dòng)發(fā)布指令；應(yīng)用RPA能夠迅速處理具有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)輸入、單一結(jié)果輸出、基于明確規(guī)則的審計(jì)任務(wù)；應(yīng)用AI則能夠處理具有非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)輸入、多個(gè)結(jié)果輸出、基于推理流程的審計(jì)任務(wù)（Zhang，2019）。

另外，區(qū)塊鏈更是為審計(jì)帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇：首先，區(qū)塊鏈的去中心化、數(shù)據(jù)透明性特征能夠緩解審計(jì)利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱和利益沖突，加強(qiáng)了審計(jì)關(guān)系的規(guī)范化；其次，區(qū)塊鏈的不可篡改性、交易可追溯性有利于數(shù)據(jù)相互驗(yàn)證，減少了鏈上數(shù)據(jù)被偽造、篡改的可能性，提高了審計(jì)取證的適當(dāng)性；最后，區(qū)塊鏈中的智能合約具有較好的可塑性，可以與BDA、AI、RPA等技術(shù)相兼容，促進(jìn)了審計(jì)程序的自動(dòng)化（房巧玲等，2020）。

目前以國(guó)際“四大”為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在積極推進(jìn)基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)，并在一定程度上應(yīng)用于審計(jì)工作實(shí)踐。例如，普華永道于2018年3月發(fā)布持續(xù)審計(jì)軟件，用來(lái)審計(jì)公司許可區(qū)塊鏈上的交易數(shù)據(jù)；又如，2019年3月畢馬威曾與IBM公司合作，嘗試?yán)肐BM的認(rèn)知計(jì)算項(xiàng)目Watson實(shí)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程自動(dòng)化。當(dāng)然，現(xiàn)階段由于各項(xiàng)審計(jì)技術(shù)的推進(jìn)工作相對(duì)獨(dú)立，缺乏系統(tǒng)性，因此目前基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展仍處于初級(jí)階段。

（三）人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)

圖1 人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)模型

1. 審計(jì)任務(wù)類型與兩種審計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系。審計(jì)業(yè)務(wù)流程向下細(xì)分，可以分解為一系列相互聯(lián)系的獨(dú)立的審計(jì)任務(wù)，結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)具有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)輸入、單一結(jié)果輸出、基于明確規(guī)則的流程，其解決方案有明確的客觀標(biāo)準(zhǔn)，例如詳細(xì)的規(guī)則和程序，只需比較少的審計(jì)職業(yè)判斷或不需要審計(jì)職業(yè)判斷；非結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)具有非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)輸入、多個(gè)不確定的結(jié)果輸出、基于推理的流程，其特征呈現(xiàn)復(fù)雜和多變性，需要運(yùn)用高水平的審計(jì)職業(yè)判斷；半結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)介于兩者之間，可能呈現(xiàn)出不同的結(jié)構(gòu)化程度。一般情況下，審計(jì)任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越適合基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)處理，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展，基于技術(shù)的智能審計(jì)系統(tǒng)所涵蓋的審計(jì)任務(wù)的類型將不斷增加，范圍將不斷變大，而基于審計(jì)人員的人工審計(jì)系統(tǒng)所涵蓋的類型將不斷減少，范圍也將不斷縮小，但鑒于審計(jì)人員相對(duì)于審計(jì)技術(shù)的不可替代的存在價(jià)值，人工審計(jì)系統(tǒng)始終不會(huì)消失，最終人工審計(jì)系統(tǒng)和智能審計(jì)系統(tǒng)會(huì)處于一個(gè)均衡狀態(tài)，這個(gè)均衡狀態(tài)即審計(jì)效率最高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最小的狀態(tài)。

2. 人機(jī)協(xié)同混合審計(jì)系統(tǒng)的機(jī)理分析與實(shí)現(xiàn)。具體來(lái)說(shuō)，人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)可概念化為一個(gè)“感知-思考-響應(yīng)”循環(huán)閉環(huán)，在該循環(huán)中，“感知”、“思考”、“響應(yīng)”每一部分適用于審計(jì)流程的不同方面：“響應(yīng)”部分包括能夠自動(dòng)采集審計(jì)大數(shù)據(jù)的智能硬件設(shè)備，如物聯(lián)網(wǎng)，無(wú)人機(jī)，等等，但若利用技術(shù)難以探尋到審計(jì)證據(jù)的痕跡，則需考慮由審計(jì)人員人工收集；“思考”部分既包括BDA、AI以及智能合約組成的技術(shù)集合，也包括審計(jì)人員的職業(yè)判斷，該部分主要負(fù)責(zé)對(duì)所采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行推斷、分析和挖掘，通過(guò)自動(dòng)或人工執(zhí)行審計(jì)程序，以判斷被審計(jì)方交易、業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度；“響應(yīng)”部分可由RPA或?qū)徲?jì)人員負(fù)責(zé)，執(zhí)行具體行動(dòng)，比如指引工作流、啟動(dòng)應(yīng)用編程界面（API），等等。

如圖1所示，基于“人機(jī)協(xié)同”的理念，可以構(gòu)建人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)模型。數(shù)字技術(shù)的持續(xù)驅(qū)動(dòng)將逐漸實(shí)現(xiàn)半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)向結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)的轉(zhuǎn)換。在智能審計(jì)系統(tǒng)功能的發(fā)揮下，“感知”部分自動(dòng)采集被審計(jì)方業(yè)務(wù)、交易、事項(xiàng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，利用區(qū)塊鏈和5G等技術(shù)將數(shù)據(jù)傳輸?shù)健八伎肌辈糠诌M(jìn)行數(shù)據(jù)自動(dòng)處理，或根據(jù)預(yù)先定義的審計(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)制自動(dòng)偵測(cè)數(shù)據(jù)異常，或通過(guò)算法、模型自動(dòng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、挖掘，基于數(shù)據(jù)處理結(jié)果，“思考”部分將進(jìn)一步做出如何響應(yīng)這些數(shù)據(jù)的“決定”，進(jìn)而形成行動(dòng)指令，并將指令通過(guò)區(qū)塊鏈和5G等技術(shù)傳輸?shù)健绊憫?yīng)”部分，由響應(yīng)部分自動(dòng)輸出階段性審計(jì)結(jié)論或匯總后輸出總體審計(jì)結(jié)論，再進(jìn)行下一個(gè)循環(huán)，從而實(shí)現(xiàn)從數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)輸出全過(guò)程端對(duì)端的自動(dòng)化。如果上一個(gè)循環(huán)閉環(huán)輸出的審計(jì)結(jié)論沒(méi)有很好的效果，則“思考”部分必須能夠自動(dòng)調(diào)節(jié)，針對(duì)“響應(yīng)”部分得到的結(jié)果形成反饋機(jī)制。需要說(shuō)明的是，該循環(huán)并未忽視審計(jì)人員的價(jià)值，人工審計(jì)系統(tǒng)在該循環(huán)中提供特有的審計(jì)職業(yè)判斷，審計(jì)人員主要負(fù)責(zé)統(tǒng)籌兼顧，運(yùn)營(yíng)反饋、非預(yù)期情況處理以及在必要的時(shí)候?qū)敵龅膶徲?jì)結(jié)論進(jìn)行評(píng)估，以保障整個(gè)混合智能審計(jì)系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和可靠性。

四、強(qiáng)化混合智能審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用的建議

筆者認(rèn)為，在人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)下，需要考慮如下三方面的機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員及審計(jì)技術(shù)的整合價(jià)值。

1.要堅(jiān)持“科技向善（technology for social good）”的人機(jī)協(xié)同信仰?！翱萍枷蛏啤崩砟钐岢萍紴樯鐣?huì)公共利益服務(wù)，是科技治理框架的重要原則，為人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建提供了共識(shí)基礎(chǔ)。塑造“科技向善”的審計(jì)文化將從戰(zhàn)略層面引導(dǎo)審計(jì)勞動(dòng)力與審計(jì)技術(shù)展開協(xié)作，是強(qiáng)化混合智能審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用的前提。

2.要在人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)中嵌入負(fù)責(zé)任創(chuàng)新框架。新興數(shù)字技術(shù)主要包括安全問(wèn)題、隱私問(wèn)題、后果問(wèn)題等倫理問(wèn)題，倫理問(wèn)題所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)孕育了負(fù)責(zé)任創(chuàng)新（Responsible Innovation）的框架，其包括行善（Do Good）與避害（Harm Avoidance）兩大基本準(zhǔn)則，前者強(qiáng)調(diào)激勵(lì)人機(jī)協(xié)同的正向價(jià)值創(chuàng)造，后者強(qiáng)調(diào)規(guī)避新興數(shù)字技術(shù)的負(fù)外部性。而反思、可持續(xù)性、關(guān)懷、無(wú)私利性等框架理念則能有效減緩數(shù)字技術(shù)倫理問(wèn)題的產(chǎn)生（李娜和陳君，2020），負(fù)責(zé)任創(chuàng)新框架最終能夠輔助審計(jì)人員前瞻性地評(píng)估數(shù)字技術(shù)應(yīng)用的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而引導(dǎo)人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展。

3.要培養(yǎng)理解信息化技術(shù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)合型審計(jì)人員，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從審計(jì)應(yīng)用的角度來(lái)理解各項(xiàng)數(shù)字技術(shù)，以此支持更有價(jià)值的職業(yè)判斷能力。一方面，審計(jì)人員需要強(qiáng)化跨學(xué)科技術(shù)創(chuàng)新與知識(shí)運(yùn)用的能力，熟悉數(shù)據(jù)科學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)，了解數(shù)字技術(shù)運(yùn)行的基本原理、熟悉智能工具外部操作規(guī)范及其結(jié)果運(yùn)用；另一方面，有必要建立與人機(jī)協(xié)同混合智能審計(jì)系統(tǒng)相匹配的復(fù)合型審計(jì)人才培養(yǎng)體系，提高審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)以盡量減少人機(jī)分歧，實(shí)現(xiàn)人機(jī)協(xié)同，因此可以考慮重構(gòu)高校審計(jì)專業(yè)課程體系，將對(duì)新興數(shù)字技術(shù)的理解作為審計(jì)人員勝任能力的核心素養(yǎng)。