■徐文偉

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，用五步法模型對收入進行確認和計量，將會對企業(yè)的核算產(chǎn)生較大影響。本文以教輔類報社為例（以下稱A報社），從首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則銜接、識別單項履約義務(wù)、合同負債中多稅率問題以及合同資產(chǎn)與合同負債的列報等幾個方面，結(jié)合教輔類報業(yè)特點來進行分析。

一、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對原會計科目的調(diào)整與銜接

A報社為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，在2021年開執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，要在財務(wù)賬套中新增與本單位業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的會計科目，比如：“合同資產(chǎn)”、“合同負債”及“合同取得成本”等科目，并繼續(xù)保留原來使用的科目。

（一）合同資產(chǎn)重分類調(diào)整

1.合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款對比

（1）收款權(quán)是否有附加條件?！皯?yīng)收賬款”擁有無條件收款權(quán)利，不存在其他附加條件，只要到合同約定收款日期就可以收款；“合同資產(chǎn)”不具備無條件收款權(quán)，除了時間流逝以外，還要履行其他履約義務(wù)，才能收取合同約定的價款。

案例1：A報社與甲新華書店簽訂的合同約定，A報社發(fā)送報紙到甲新華書店，在甲新華書店驗收報紙入庫后7個工作日內(nèi)一次性結(jié)清全部款項。則A報社在發(fā)出報紙到甲新華書店時，就有無條件收取報款的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)計入“應(yīng)收賬款”科目。

案例2：A報社與乙新華書店簽訂的合同約定，乙新華書店在取得報紙并銷售給學(xué)校后，由A報社把報紙送到乙新華書店指定學(xué)校，并分發(fā)到各班級后5個工作日內(nèi)結(jié)清款項。由于除了時間流逝以外，還需要履行“送報紙到學(xué)校并分班發(fā)放”的義務(wù)后，才能收取相應(yīng)的合同對價。即A報社在發(fā)出報紙時，不擁有無條件收取報款的權(quán)利，因此應(yīng)當(dāng)計入“合同資產(chǎn)”科目。

（2）承擔(dān)的風(fēng)險不同。應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險，如案例1與甲新華書店的合同中，A報社發(fā)出報紙后，僅承擔(dān)信用風(fēng)險；而合同資產(chǎn)除了承擔(dān)信用風(fēng)險以外，還承擔(dān)著其他履約風(fēng)險。如案例2與乙新華書店的合同中，若乙新華書店未將報紙全部銷售，A報社未把報紙全部送到指定學(xué)校并分班發(fā)放，就有收不回全部合同對價的風(fēng)險，即A報社不僅承擔(dān)信用風(fēng)險，還存在履約風(fēng)險。因此，合同資產(chǎn)的風(fēng)險要大于應(yīng)收賬款。

（3）相同之處：合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款均包括應(yīng)收取的款項和稅款，二者皆為含稅金額。

2.在首次執(zhí)行日調(diào)整相關(guān)會計科目

首先，在2021年初，要對上年未履行完成的合同進行梳理，對相關(guān)應(yīng)收款項進行重分類調(diào)整。假如案例2中，A報社與乙新華書店簽訂的合同在2020年12月底尚未執(zhí)行完畢，由于A報社在發(fā)出商品時，不擁有無條件收取報款的權(quán)利。因此，應(yīng)當(dāng)把“應(yīng)收賬款”重分類計入“合同資產(chǎn)”科目。

（二）合同負債重分類調(diào)整

1.合同負債與預(yù)收賬款對比

（1）訂立合同與否。合同負債確認的前提是合同已經(jīng)簽訂，即承擔(dān)了合同中的履約義務(wù)，此時收到的預(yù)收商品款，才計入合同負債；如果是在合同成立前已收到的款項，則屬于預(yù)收賬款，就不能作為合同負債，等合同正式成立時，才能轉(zhuǎn)入“合同負債”科目。

（2）是否收到款項。合同負債的前提是簽訂合同，與是否收到錢沒有直接關(guān)系。預(yù)收賬款確認的前提是已經(jīng)預(yù)收款項，但與是否簽訂合同沒有直接的關(guān)系。

（3）是否含稅金額。合同負債是根據(jù)合同確認的，是不含稅金額；而預(yù)收賬款包括收取的款項和稅款，為含稅金額。

（4）相同點：合同負債的會計核算與預(yù)收賬款類似，都是先收款，后發(fā)出商品。

2.在首次執(zhí)行日調(diào)整相關(guān)會計科目

A報社應(yīng)對原“預(yù)收賬款”科目的金額進行重分類調(diào)整。為方便在賬套中查詢會計分錄，建議做如下賬務(wù)處理：

將期初預(yù)收報款余額中符合“合同負債”定義的部分，計算出不含稅額調(diào)整至“合同負債”中，并按合同進行明細核算；同時將原“預(yù)收賬款”中包含的增值稅，調(diào)整至“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”；會計分錄的摘要中注明“執(zhí)行新收入準(zhǔn)則調(diào)賬”。

此外，對于非轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款項，暫不重分類為“合同負債”。一般先在“預(yù)收賬款”科目核算。比如，A報社預(yù)收到客戶匯款單，若匯單留言區(qū)未標(biāo)明是報紙款還是其他款項，即尚未確定具體商品。此時在合同成立前，已預(yù)收到的款項還不能稱為“合同負債”，仍應(yīng)列為“預(yù)收賬款”。

另外，對于預(yù)收的房屋租賃款，由于該業(yè)務(wù)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》準(zhǔn)則，不適用新收入準(zhǔn)則，因此預(yù)收的房屋租賃款，仍通過“預(yù)收賬款”科目核算，不能重分類為合同負債。

二、如何核對合同負債與客戶的預(yù)收往來款

按照財政部會計司就實施“新收入準(zhǔn)則”問答中的答復(fù)：尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價中的增值稅部分，因不符合合同負債的定義，應(yīng)確認為待轉(zhuǎn)銷項稅，而不應(yīng)確認為合同負債。但在日常業(yè)務(wù)活動中，A報社會定期與客戶進行核對預(yù)收報款的往來金額，由于合同負債反映的是不含增值稅的部分，這就對核對預(yù)收往來款項產(chǎn)生了困難。我們可以考慮添加兩個二級科目：“合同負債——預(yù)收賬款”與“合同負債-增值稅”來進行輔助核算。

案例3：A報社為一般納稅人，報紙增值稅率為9%，在預(yù)收到客戶報款10900元時，做一筆雙分錄

借：銀行存款10900

貸：合同負債-預(yù)收賬款（**客戶）10900

同時借：合同負債-增值稅（**客戶）900

貸：應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅900第一批發(fā)出8720元報紙確認收入時，也做一筆雙分錄

借：合同負債-預(yù)收賬款（**客戶）8720

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

貸：合同負債-增值稅（**客戶）720

同時借：應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅720

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）720

經(jīng)過上述賬務(wù)處理后，合同負債余額為2000元[（10900-900）-（8720－720）]，是不含稅金額，與新收入準(zhǔn)則規(guī)定相符合；同時“合同負債-預(yù)收賬款（**客戶）”這個二級科目余額為2180元（10900-8720），是含稅金額，與客戶的預(yù)收報款余額也相符。

對于中小企業(yè)，若不采取上述賬務(wù)處理，對賬的時候就需用合同負債的金額×（1+稅率），按照計算出來的結(jié)果跟客戶的金額對賬。如果每種產(chǎn)品適用的稅率不一致，則要分別按每種產(chǎn)品各自適用的稅率計算，這樣就大大增加了對賬的難度。

三、識別合同中贈品與運費是否為單項履約義務(wù)

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則以與客戶簽訂的合同為基礎(chǔ)，判斷合同中約定的商品是否為可明確區(qū)分的商品，識別合同中履約義務(wù)是否為單項履約義務(wù)。

案例4：假如A報社與丙新華書店在合同中約定，購買報紙贈送配套聽力磁帶，報紙運到丙新華書店指定的倉庫后，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給新華書店。如果后續(xù)丙新華書店需要A報社把報紙運到指定的學(xué)校并分班級發(fā)放，則該分發(fā)運費由丙新華書店承擔(dān)。

首先考慮到配套聽力磁帶與合同中承諾的報紙具有高度關(guān)聯(lián)性，從同類報社也買不到相同內(nèi)容的磁帶，即向客戶轉(zhuǎn)讓報紙的承諾與配套磁帶的承諾不可單獨區(qū)分，因此該合同中報紙與磁帶為一項履約義務(wù)。其次，報紙控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，后續(xù)如果再分班分校，則由客戶承擔(dān)分發(fā)運輸服務(wù)，表明A報社向客戶提供了一項分發(fā)及運輸服務(wù)，一般情況下，該服務(wù)應(yīng)構(gòu)成單項履約義務(wù)。在確認該項服務(wù)的收入時，相應(yīng)的成本也應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本計入營業(yè)成本。

案例5：假如A報社與丁客戶在合同中約定，購買仿真題合訂本贈送鋼筆，并承擔(dān)把合訂本運到客戶指定的地點，此時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給丁客戶。首先考慮到向丁客戶轉(zhuǎn)讓合訂本與合同中約定的鋼筆是可單獨區(qū)分商品，因此該合同包括兩個單項履約義務(wù)，應(yīng)按照售出合訂本和贈品鋼筆單獨售價的相對比例，將合同對價進行分攤確認收入。所售出的合訂本與贈送鋼筆的成本均轉(zhuǎn)為營業(yè)成本。不應(yīng)單獨把其中贈品鋼筆的成本確認為銷售費用。

另外，合同中約定為丁客戶運輸報紙合訂本，在合訂本的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給丁客戶之前，所發(fā)生的運輸服務(wù)并不屬于一項單獨履約義務(wù)，而應(yīng)作為履行合同（即向客戶轉(zhuǎn)讓商品）所需發(fā)生成本的組成部分。

四、合同負債中多稅率的增值稅問題

企業(yè)在銷售充值卡之前已收客戶的對價，如果企業(yè)所售商品是單一稅率，則較容易確定合同負債和待轉(zhuǎn)銷項稅的金額；如果企業(yè)銷售兩種以上稅率的商品，就要先分析以往的綜合稅率，將不同稅率的商品分別預(yù)估，將對應(yīng)的增值稅部分確認為待轉(zhuǎn)銷項稅，將其余款項確認為“合同負債”。待充值卡實際消費時，再根據(jù)實際銷售情況做相應(yīng)調(diào)整。

案例6：假設(shè)A報社銷售網(wǎng)站充值資源卡108張，每張資源卡的面值為100元，總額為10800元。銷售報紙的稅率為9%，銷售課件的稅率為6%?，F(xiàn)在無法確定將來實際銷售報紙或課件產(chǎn)生的準(zhǔn)確增值稅額。根據(jù)以前年度經(jīng)驗，預(yù)期客戶購買的充值卡將全部被消費，假設(shè)A報社以往年度該業(yè)務(wù)的綜合稅率為8%，其中2/3的金額（含稅額7200元）購買報紙，1/3的金額（含稅額3600元）購買課件，然后按不同的稅率分別計算合同負債和待轉(zhuǎn)銷項稅額。

報社收到資源卡充值款項時按預(yù)估金額做分錄：

借：銀行存款10800

貸：合同負債——報紙6605.5（7200/1.09）

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額594.5

貸：合同負債——課件3396.23（3600/1.06）

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額203.77

假設(shè)實際消費資源卡情況為：60%的金額（含稅額6480元）購買報紙，40%的金額（含稅額4320元）購買課件，則應(yīng)做如下賬務(wù)處理進行調(diào)整：

借：合同負債——報紙6605.5

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額594.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入5944.95（6480/1.09）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）535.05

貸：合同負債——課件679.25[（4320-3600）/1.06）]

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額40.75

借：合同負債——課件4075.48（4320/1.06）

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額244.52

貸：主營業(yè)務(wù)收入4075.48

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）244.52

五、合同資產(chǎn)與合同負債的列報

依據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：合同資產(chǎn)與合同負債在資產(chǎn)負債表中應(yīng)該單獨列示。合同資產(chǎn)按流動性分別列示為“合同資產(chǎn)”（收款權(quán)利在一年以內(nèi)）和“其他非流動資產(chǎn)”（收款權(quán)利在一年以上）。合同負債按流動性分別列示為“合同負債”（轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在一年以內(nèi)）和“其他非流動負債”（轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在一年以上）。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

假如本文案例2中A報社與乙新華書店的合同執(zhí)行情況為：2月5日發(fā)出報紙32700元，款未收到，計入“合同資產(chǎn)－乙新華書店”32700元；2月25日收到乙新華書店報款54500元，該筆款項包括了2月5日所欠款項，應(yīng)沖減“合同資產(chǎn)”32700元，剩余款項計入“合同負債－乙新華書 店 ”20000元 [（54500-32700）/（1+9%）]，“應(yīng)交稅費－待轉(zhuǎn)銷項稅額”計入1800元。

假設(shè)A報社2月份“合同資產(chǎn)”與“合同負債”期初余額均為0，且本月“合同資產(chǎn)”與“合同負債”無發(fā)生其他業(yè)務(wù)。則到2月末資產(chǎn)負債表應(yīng)列示“合同負債”凈額為20000元。