范 笑

一、引言

（一）背景

20 世紀(jì)70 年代以來(lái)，隨著計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)的普及，財(cái)務(wù)管理軟件的發(fā)展在逐步擴(kuò)大，促使會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)呈現(xiàn)出信息化發(fā)展趨勢(shì)。隨著信息技術(shù)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的全方位滲透，科技強(qiáng)審已逐漸成為21 世紀(jì)以來(lái)審計(jì)發(fā)展最顯著的特征之一。2019 年10 月，中共中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)中就區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢(shì)進(jìn)行了討論，習(xí)近平總書記提出要積極推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)融合發(fā)展，各行各業(yè)提高運(yùn)用和管理區(qū)塊鏈技術(shù)的能力，加強(qiáng)相關(guān)引導(dǎo)和規(guī)范。區(qū)塊鏈技術(shù)提供了一種全新的管理模式，已成為社會(huì)大眾關(guān)注的焦點(diǎn)，越來(lái)越受到企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)者的重視。

2019 年7 月，中辦、國(guó)辦聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，新規(guī)定對(duì)深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作、提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量提出了新要求。國(guó)有企業(yè)單位規(guī)模龐大，經(jīng)濟(jì)體系結(jié)構(gòu)復(fù)雜，涉及業(yè)務(wù)及人員眾多，審計(jì)內(nèi)容繁雜且時(shí)間較長(zhǎng)。將區(qū)塊鏈技術(shù)與國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作相結(jié)合，連接各部門和各經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流程，使得審計(jì)人員獲得更全面、可靠的審計(jì)數(shù)據(jù)，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，以便做出更加客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)，是貫徹經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩辦新規(guī)的有效途徑之一。

（二）文獻(xiàn)綜述

近年來(lái)，我國(guó)很多學(xué)者對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)如何影響和作用于審計(jì)、會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行了積極的探索。馬寶珠等認(rèn)為，有必要仔細(xì)研究不同應(yīng)用類型行業(yè)區(qū)塊鏈的技術(shù)可行性，分析區(qū)塊鏈與其他應(yīng)用技術(shù)的潛在相關(guān)性，設(shè)計(jì)并完善相關(guān)激勵(lì)機(jī)制，在區(qū)塊鏈技術(shù)背景下開(kāi)發(fā)審計(jì)平臺(tái)，出臺(tái)相關(guān)政策法規(guī)，開(kāi)展信息技術(shù)培訓(xùn)，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)。孫永軍等認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)不僅能夠更全面地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，豐富和完善審計(jì)流程，提升審計(jì)的效率和效果，還能推動(dòng)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展與革新，使審計(jì)發(fā)揮更大的價(jià)值。徐超等從審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量、審計(jì)組織管理、審計(jì)流程以及審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)控制等四個(gè)方面，分析了目前區(qū)塊鏈審計(jì)存在的問(wèn)題，提出大力發(fā)展國(guó)產(chǎn)自主可控的區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)平臺(tái)。

相關(guān)研究顯示，大部分學(xué)者都只是研究了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)于審計(jì)整個(gè)行業(yè)的影響，更多地偏向于研究對(duì)外部審計(jì)的影響。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為我國(guó)國(guó)情下獨(dú)有的審計(jì)類型，關(guān)乎國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的監(jiān)督和整改，本文將系統(tǒng)全面地分析區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)涵

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)原理

2008 年，區(qū)塊鏈技術(shù)作為比特幣的底層技術(shù)隨之誕生，實(shí)質(zhì)上是以信任來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的共享數(shù)據(jù)庫(kù)，里面的每一份記錄被稱為一個(gè)區(qū)塊，這些區(qū)塊像鏈條一樣串聯(lián)成區(qū)塊鏈，形成塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)存儲(chǔ)和驗(yàn)證數(shù)據(jù)。同時(shí)它也是一個(gè)去中心化的分布式系統(tǒng)，利用分布式賬本與使用者達(dá)成共識(shí)協(xié)議生成和更新數(shù)據(jù)。另外區(qū)塊鏈利用非對(duì)稱加密技術(shù)保證數(shù)據(jù)傳送和訪問(wèn)的安全，保證信息不被竊取、篡改或冒充。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)特征

1.去中心化

區(qū)塊鏈最基礎(chǔ)的技術(shù)特征就是去中心化，區(qū)塊與區(qū)塊之間會(huì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)形成非線性因果關(guān)系。區(qū)塊鏈技術(shù)不再受限于第三方管理機(jī)制與硬件設(shè)施，而是通過(guò)分布式節(jié)點(diǎn)共識(shí)算法，使得每個(gè)區(qū)塊自我驗(yàn)證、信息傳遞和信息管理。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，去中心化不再是中心決定區(qū)塊，而是區(qū)塊自由選擇和決定中心，這有助于打破中心化架構(gòu)的效率瓶頸，大大削弱了中心網(wǎng)絡(luò)故障帶來(lái)的負(fù)面影響。

2.不可篡改

由于區(qū)塊鏈具有去中心化這一特征，從而具有一定的容錯(cuò)力和抗攻擊力。任何新的數(shù)據(jù)都會(huì)被同步更新到整個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，單個(gè)節(jié)點(diǎn)只能追加記錄，無(wú)法進(jìn)行刪除操作。只有掌控超過(guò)51%的數(shù)據(jù)節(jié)點(diǎn)，才能操控修改網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)。即使部分節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)錯(cuò)誤，其他節(jié)點(diǎn)一起出現(xiàn)問(wèn)題的概率非常低，這就使得區(qū)塊鏈技術(shù)具備了不可篡改這一特征，人為變更數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)很小。

3.透明性

區(qū)塊鏈技術(shù)具有開(kāi)放性，所有節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)都是可以公開(kāi)訪問(wèn)的，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都是基于時(shí)間序列記錄的，每個(gè)區(qū)塊都被打上時(shí)間戳，從而形成了一個(gè)時(shí)間序列鏈條。所有節(jié)點(diǎn)的記錄公開(kāi)透明并且可以追溯，因此區(qū)塊鏈技術(shù)具有交易可追溯性和數(shù)據(jù)安全性優(yōu)勢(shì)。

4.匿名性

匿名性使得區(qū)塊鏈上每個(gè)節(jié)點(diǎn)只要遵循固定的算法和操作協(xié)議，區(qū)塊鏈系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)分析判斷交易活動(dòng)信息是否有效。雖然通過(guò)區(qū)塊鏈我們可以查詢到每一筆交易的數(shù)據(jù)信息，但是除非有法律規(guī)范要求，否則無(wú)法得知交易者，在一定程度上很好地保護(hù)了用戶的隱私。但是區(qū)塊鏈的匿名性也存在一些爭(zhēng)議，因?yàn)檫@一技術(shù)為交易用戶的隱私提供了保護(hù)作用，同時(shí)也可能為一些違法犯罪行為提供了“保護(hù)傘”。

5.共識(shí)機(jī)制

區(qū)塊鏈技術(shù)無(wú)論是交易的安全性還是交易雙方信息的隱私保護(hù)程度，都極度依賴于密碼學(xué)原理。由于區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化，所以在進(jìn)行數(shù)據(jù)傳輸、價(jià)值轉(zhuǎn)移時(shí)，需要共識(shí)機(jī)制解決每一筆交易在所有記賬節(jié)點(diǎn)上的一致性和正確性的問(wèn)題，保證區(qū)塊鏈在不依靠中心化組織的情況下，各個(gè)區(qū)塊互相信任，依然大規(guī)模高效協(xié)作完成運(yùn)轉(zhuǎn)。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響

（一）改變了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是離任審計(jì)，先提后審是普遍現(xiàn)象，遲到的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)無(wú)法對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的任免產(chǎn)生直接影響，使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用無(wú)法得到充分發(fā)揮。區(qū)塊鏈技術(shù)的引入，可以幫助經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作發(fā)揮及時(shí)性作用，提前介入審計(jì)，審計(jì)模式向過(guò)程審計(jì)演進(jìn)，發(fā)揮對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”“治已病、防未病”作用。審計(jì)人員通過(guò)區(qū)塊鏈系統(tǒng)進(jìn)行審查，以確認(rèn)業(yè)務(wù)是否按照流程進(jìn)行，重要業(yè)務(wù)授權(quán)設(shè)置是否恰當(dāng)?shù)龋瑥那捌谝?guī)則制定角度對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行事前控制，從源頭防范貪污腐敗問(wèn)題，進(jìn)而發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的價(jià)值。通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)圍繞主責(zé)主業(yè)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)、“經(jīng)濟(jì)體檢”常態(tài)化，建立完善懲治腐敗和預(yù)防腐敗體系。

（二）提高了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，審計(jì)人員大多是通過(guò)翻閱相關(guān)資料、實(shí)地考察等方式尋找審計(jì)證據(jù)，由于國(guó)有企業(yè)機(jī)構(gòu)人員復(fù)雜，審計(jì)過(guò)程耗時(shí)耗力，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)較為困難。使用區(qū)塊鏈技術(shù)介入審計(jì)工作，審計(jì)人員可以將部分繁瑣且技術(shù)含量較低的取證工作移交給區(qū)塊鏈系統(tǒng)完成，對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)督和在線分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，有針對(duì)性地去現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)勘查。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作將從單一業(yè)務(wù)對(duì)象或單一數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)向全系統(tǒng)審計(jì)，所有的審計(jì)證據(jù)都記錄在區(qū)塊鏈上，審計(jì)工作人員只需運(yùn)用算法即可快速調(diào)取審計(jì)數(shù)據(jù)，也可以通過(guò)算法整合全部區(qū)塊鏈上的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整合審計(jì)。這可以大大提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中對(duì)國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)情況的監(jiān)督和審查效率，進(jìn)一步的降低人力資源成本。

（三）降低了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式下，由于成本、資源和審計(jì)時(shí)間限制，審計(jì)人員不可能對(duì)所有的業(yè)務(wù)或交易事項(xiàng)進(jìn)行審查，因而采取抽樣調(diào)查的方法，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷，選取風(fēng)險(xiǎn)較高、具有代表性的樣本進(jìn)行分析，從而推斷總體的情況。但是抽樣本身存在固有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易出現(xiàn)以偏概全，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差。而區(qū)塊鏈技術(shù)在大數(shù)據(jù)環(huán)境下可以在短時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行抓取和分析，使審計(jì)結(jié)果的可靠性大大提高。

另外，區(qū)塊鏈的去中心化特質(zhì)使權(quán)力分散，每個(gè)使用者地位平等且交易數(shù)據(jù)不能篡改，想要修改或記錄信息需要其他節(jié)點(diǎn)的一致通過(guò)，這為串通舞弊增加了難度，降低了部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）擴(kuò)大了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)覆蓋面

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作往往受限于相關(guān)單位配備的計(jì)算機(jī)軟硬件的性能和功能，審計(jì)部門信息化程度不高，制約了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)前聯(lián)網(wǎng)審計(jì)采用的數(shù)據(jù)采集模塊無(wú)法及時(shí)獲取審計(jì)所需的數(shù)據(jù)信息，無(wú)法發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的預(yù)防作用。區(qū)塊鏈技術(shù)采用的分布式公開(kāi)賬本技術(shù)對(duì)前端設(shè)備的要求降低，節(jié)約了審計(jì)信息化建設(shè)成本，有助于審計(jì)人員對(duì)交易數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，不受空間限制地訪問(wèn)審計(jì)數(shù)據(jù)，還可以對(duì)數(shù)據(jù)格式、數(shù)據(jù)類型和數(shù)據(jù)范圍進(jìn)行相關(guān)設(shè)定，審計(jì)系統(tǒng)通過(guò)行為規(guī)則設(shè)定對(duì)被審計(jì)單位的違規(guī)行為觸發(fā)預(yù)警機(jī)制。

四、區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中運(yùn)用存在的問(wèn)題及建議

（一）原始數(shù)據(jù)質(zhì)量問(wèn)題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)的趨勢(shì)，數(shù)據(jù)將會(huì)成為重要的生產(chǎn)資料，數(shù)據(jù)質(zhì)量也會(huì)成為生產(chǎn)資料的質(zhì)量。區(qū)塊鏈保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性，促進(jìn)數(shù)據(jù)的傳遞和共享，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。如果數(shù)據(jù)只是在區(qū)塊鏈上進(jìn)行轉(zhuǎn)移，由于區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)公開(kāi)透明、不可篡改，真實(shí)性和安全性都可以得到保障。但這一切的前提是保證初次輸入的原始數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的，否則區(qū)塊鏈上轉(zhuǎn)移加密的數(shù)據(jù)從一開(kāi)始就是錯(cuò)誤的，這將無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展產(chǎn)生正面影響，反而大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

原始數(shù)據(jù)是否具有真實(shí)性，需要第三方背書。維基鏈技術(shù)團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，一定要在物理世界、中心化的信息世界或者是區(qū)塊鏈上找到一個(gè)信任源，否則沒(méi)辦法建立鏈路。區(qū)塊鏈技術(shù)不是萬(wàn)能的，它可以在某些問(wèn)題上發(fā)揮了不起的作用，但并不能搞定一切，所以審計(jì)人員不可過(guò)分依賴區(qū)塊鏈技術(shù)，需正確合理地運(yùn)用。

（二）人員技術(shù)問(wèn)題

區(qū)塊鏈技術(shù)的介入將對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展產(chǎn)生影響，審計(jì)模式、審計(jì)方法等都會(huì)發(fā)生改變，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與信息技術(shù)的結(jié)合更加緊密。隨著審計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型，審計(jì)人員基本素質(zhì)也需順應(yīng)發(fā)展形勢(shì)，兼具審計(jì)專業(yè)知識(shí)和信息技術(shù)應(yīng)用能力將是未來(lái)審計(jì)行業(yè)基本的人員素質(zhì)要求。提高了審計(jì)人員的技術(shù)門檻，對(duì)審計(jì)人員的信息技術(shù)等能力要求更加嚴(yán)格，我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)機(jī)關(guān)及企事業(yè)單位審計(jì)部門復(fù)合型人才緊缺，對(duì)多學(xué)科綜合應(yīng)用能力要求不高，審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)并不理想，將會(huì)給未來(lái)區(qū)塊鏈技術(shù)背景下審計(jì)工作的開(kāi)展造成極大的不便。

區(qū)塊鏈技術(shù)背景下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求審計(jì)人員具備多學(xué)科綜合運(yùn)用能力和不斷更新知識(shí)技能的能力，這就需要重新樹(shù)立審計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)，重視培養(yǎng)兼具職業(yè)道德素養(yǎng)、數(shù)據(jù)處理與分析能力并掌握審計(jì)專業(yè)知識(shí)的應(yīng)用型復(fù)合型人才，各審計(jì)部門加強(qiáng)素質(zhì)培訓(xùn)，積極學(xué)習(xí)和推廣區(qū)塊鏈技術(shù)，相關(guān)審計(jì)人員在工作中也要不斷學(xué)習(xí)和接受繼續(xù)教育，加強(qiáng)知識(shí)技能更新迭代的能力。

（三）制度建設(shè)問(wèn)題

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)投入的不斷增大，區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的滲透不斷深入，相對(duì)應(yīng)的立法工作和標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)卻沒(méi)有同步跟進(jìn)，將對(duì)審計(jì)工作的發(fā)展造成極大的負(fù)面影響，尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在促進(jìn)建立健全權(quán)力制約的監(jiān)督機(jī)制有重要作用，更需引起重視?，F(xiàn)階段我國(guó)已在金融領(lǐng)域建立區(qū)塊鏈相關(guān)法律制度，但審計(jì)行業(yè)相關(guān)的制度尚未完善，尚未形成整體性、系統(tǒng)化的區(qū)塊鏈審計(jì)監(jiān)管體系，針對(duì)區(qū)塊鏈的法律建設(shè)滯后導(dǎo)致監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)缺失，存在法律盲點(diǎn)區(qū)域。區(qū)塊鏈技術(shù)的滲透深入，可能導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)濫用區(qū)塊鏈技術(shù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)謀取不正當(dāng)利益等。

立法部門應(yīng)重視區(qū)塊鏈技術(shù)制度建設(shè)問(wèn)題，積極調(diào)查審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的法律和監(jiān)管空白，盡快著手制定符合我國(guó)區(qū)塊鏈發(fā)展的審計(jì)領(lǐng)域相關(guān)法律政策和規(guī)范指南，征求多方意見(jiàn)和支持，各監(jiān)管部門聯(lián)合統(tǒng)一。

五、總結(jié)

每一項(xiàng)新技術(shù)從開(kāi)始投入運(yùn)用到最終的成熟，需要經(jīng)過(guò)一次又一次的技術(shù)變革。當(dāng)區(qū)塊鏈技術(shù)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相互結(jié)合時(shí)，帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，改變了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式，提高了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率，相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還擴(kuò)大了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)覆蓋面，但與此同時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)中的應(yīng)用仍存在一些問(wèn)題。因此，我們要加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)結(jié)合相關(guān)的研究，完善企業(yè)區(qū)塊鏈經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系，加強(qiáng)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，并不斷完善區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)的法律法規(guī)。