◆成 前

內(nèi)容提要：加快稅收征管法修訂進(jìn)程，擬引入稅收事先裁定這一有助于提升稅法適用的確定性的重要制度，它不僅可以幫助納稅人防范稅收違法風(fēng)險，而且可以幫助稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)稅法體系存在的漏洞、繼而完善和改進(jìn)稅收法律規(guī)范。明確事先裁定的法律性質(zhì)，可以為相關(guān)理論的建構(gòu)及其制度的設(shè)計奠定基礎(chǔ)。事先裁定能夠促進(jìn)稅法適用的統(tǒng)一性和明確性，而有關(guān)法律解釋的諸種方法，則可以證成事先裁定所具有的稅法解釋屬性：事先裁定作為一種稅法解釋的工具，是稅務(wù)機關(guān)行使稅收征管權(quán)的具體體現(xiàn)。在稅法規(guī)范缺失或不盡明晰的情況下，稅務(wù)部門可能會就復(fù)雜事實的適用創(chuàng)制更加具體細(xì)致的規(guī)范。因此，明確事先裁定具有稅法解釋的屬性，是構(gòu)建稅收事先裁定制度的重要理論基礎(chǔ)。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會變遷，商事交易安排也日趨多樣，但法律調(diào)整的滯后性表現(xiàn)為立法的不周延和適用結(jié)果的不確定。在稅法領(lǐng)域，繁雜的稅法規(guī)則不能涵蓋所有交易類型，單純的立法活動并不能夠解決這一問題，甚至?xí)黾佣愂兆駨某杀?。為?yīng)對這一挑戰(zhàn)，稅收事先裁定（以下簡稱“事先裁定”）這一制度日趨成熟，以期為納稅人提供稅法確定性和預(yù)測性。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，以下簡稱OECD）2015年發(fā)布有關(guān)OECD國家和非OECD經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對比報告顯示，已有五十多個國家和地區(qū)確立了事先裁定制度，包括OECD的34個成員國和22其他國家和地區(qū)。我國2015年制定并頒布實施的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）將優(yōu)化營商環(huán)境也擬引入納稅人預(yù)約裁定制度①《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第四十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。以改善我國稅收征管制度，引起了理論與實務(wù)的廣泛關(guān)注。

一、問題的提出：我國事先裁定制度實踐引發(fā)的性質(zhì)爭議

事先裁定是完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系的一項重要制度②國務(wù)院法制辦在征求意見稿的說明中，將該制度作為進(jìn)一步完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系的一項重要舉措。，也是保護(hù)納稅人憲法上基本權(quán)利的一項具體措施。學(xué)者葛克昌就我國臺灣地區(qū)事先裁定制度即“稅務(wù)預(yù)先核釋”言：“稅法預(yù)先核釋、預(yù)先適法審核是作為憲法之具體化的納稅人權(quán)利的事前保護(hù)機制。”事先裁定因其能為納稅人提供穩(wěn)定預(yù)期、降低稅收風(fēng)險、促進(jìn)稅收征納協(xié)作而具有突出的制度價值，有助于在稅收執(zhí)法領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

我國尚處于事先裁定制度構(gòu)建的探索階段，事先裁定適用的具體實踐最早可以追溯到安徽馬鋼集團(tuán)的資產(chǎn)重組①馬鋼集團(tuán)為優(yōu)化產(chǎn)能和公司管理，決定對集團(tuán)公司產(chǎn)業(yè)進(jìn)行剝離整合，安徽省國稅局了解這一情況后主動調(diào)研，向馬鋼集團(tuán)高層指出原資產(chǎn)重組方案不能滿足現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條件，并就資產(chǎn)重組的稅法適用提出了建設(shè)性意見，馬鋼集團(tuán)聽取稅務(wù)機關(guān)建議后，決定調(diào)整資產(chǎn)重組方案，并就調(diào)整后方案正式向安徽省國稅局申請事先裁定，根據(jù)此項裁定，該資產(chǎn)重組新方案節(jié)省稅費2.68億。具體見查永泉：《事先裁定“回頭看”，企業(yè)重組煥活力》，《中國稅務(wù)報》，2020年11月29日。，安徽省稅務(wù)局主動向企業(yè)提供資產(chǎn)重組這一復(fù)雜交易安排的稅法適用建議，并通過適用事先裁定制度為交易的稅收結(jié)果提供了確定性和可預(yù)測性。但綜合來看，雖然這一實踐從為納稅人提供“納稅服務(wù)”的立場出發(fā)，為納稅人提供了特定交易事項具體稅法后果的裁定，實現(xiàn)了稅法的可預(yù)測性，但難以回避稅務(wù)機關(guān)參與納稅人“稅收籌劃”之嫌。實際上，其他地區(qū)的事先裁定實踐甚至被質(zhì)疑完全沒有適用的必要，稅務(wù)機關(guān)只需要正常進(jìn)行征收管理即可②胡海嘯：《企業(yè)借助事先裁定延遲納稅8000萬元》，《中國稅務(wù)報》，2015年11月6日。。

在立法導(dǎo)向和實踐需求的背景下，學(xué)界對事先裁定制度進(jìn)行了相關(guān)探討，研究基本集中于借鑒域外國家或地區(qū)的實踐經(jīng)驗，提出構(gòu)建我國相關(guān)制度的設(shè)想，雖然多數(shù)討論涉及該制度法律性質(zhì)和法律定位，但尚未形成共識。制度架構(gòu)設(shè)計的前提是認(rèn)定規(guī)范事物的本質(zhì)，事先裁定制度如何設(shè)計，裁定的申請范圍、裁定約束力、裁定的可救濟(jì)性等事項的明晰，都建立在事先裁定基本屬性明確的基礎(chǔ)上，所以有必要就事先裁定的性質(zhì)或基本屬性進(jìn)行再討論。

我國目前事先裁定“納稅服務(wù)”的定位雖然有助于提升納稅服務(wù)意識、保護(hù)納稅人權(quán)益，但在明確事先裁定制度具體內(nèi)容之前，有必要明確事先裁定的基本屬性，明晰事先裁定的法律性質(zhì)，明確稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力邊界，進(jìn)而規(guī)范稅收征管活動，為納稅人降低涉稅風(fēng)險。

二、事先裁定的目的及其內(nèi)容歸納

在探討事先裁定的性質(zhì)前需要把握事先裁定的具體內(nèi)容，法律性質(zhì)決定了相關(guān)制度內(nèi)容如何建構(gòu)。具體而言，事先裁定這一制度最早源于英美法系，隨后逐漸被大陸法系接納并進(jìn)行了本土化改造，因而不同國家事先裁定制度在具體設(shè)計上有所差異。鑒于這一制度的目的、功能和主體內(nèi)容大致相當(dāng)，下面就事先裁定的概念、目的與價值，歸納相關(guān)制度的具體內(nèi)容進(jìn)行闡釋，以作為討論其基本性質(zhì)的基礎(chǔ)。

（一）事先裁定的概念

國際財稅協(xié)會（IFA）認(rèn)為事先裁定是“稅務(wù)機關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱?！監(jiān)ECD的報告描述事先裁定是“由稅務(wù)部門向納稅人提供的一份書面報告，其內(nèi)容主要針對一些特定復(fù)雜事項如何解釋和適用稅法作出裁定，且對稅務(wù)機關(guān)自身也存在約束力?！監(jiān)ECD將事先裁定區(qū)分為公共裁定（Public Ruling）和私人裁定（Private Ruling）兩類，二者都是稅務(wù)機關(guān)就稅法條款如何適用進(jìn)行解釋所發(fā)布的裁定，不同之處在于前者的對象是一般納稅人，后者的對象是特定納稅人，通常由特定納稅人針對特定涉稅事項如何課稅申請裁定。因此，二者在程序、對象、效力和法律救濟(jì)上都存在差異，公共裁定實際上可以類比我國的規(guī)范性文件。

本文討論的事先裁定，即“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的申請，就納稅人對其預(yù)期發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項應(yīng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件作出的對稅務(wù)機關(guān)有約束力的裁定。”納稅人可以通過有關(guān)部門涉稅具體特定事項如何適用稅法的裁定，決定是否按裁定預(yù)設(shè)的交易方式或交易安排從事相關(guān)活動。

（二）事先裁定的目的與價值

納稅關(guān)乎國民經(jīng)濟(jì)生活各方各面，公民總需要考慮到其行為在稅法上的地位以及其具體承擔(dān)的納稅義務(wù)，從而合理地作出經(jīng)濟(jì)決策，而這一問題在商業(yè)貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)活動中反應(yīng)地更為突出，比如投資等事項均需要提前知曉該事項的稅法評價才能夠進(jìn)行成本收益的分析作出具體的行為。稅法對于法的穩(wěn)定性具有較高的要求，具體在稅法上的要求即為稅捐法定原則，稅法的不確定性將會造成稅法之負(fù)面效果，更會衍生征納雙方承擔(dān)諸多成本，尤其租稅往往涉及公民之權(quán)利與義務(wù)，因此補稅和處罰，其規(guī)則依據(jù)以及具體行政行為的作出都應(yīng)當(dāng)審慎為之，以追求稅法的明確和適法，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

關(guān)于事先裁定的制度價值在于其能夠更好地保護(hù)納稅人權(quán)益并加強稅收征納雙方協(xié)同合作。納稅人享有知情權(quán)、稅法上的確定權(quán)和可預(yù)測權(quán)：納稅人的知情權(quán)一般通過稅務(wù)機關(guān)的行政告知制度獲得滿足，按照告知所處的階段，分為事前告知、事中告知和事后告知。事先裁定就屬于事前告知，它能夠有效消除特定納稅人對于特定復(fù)雜的涉稅事項的稅法適用困惑，保證納稅人的事先知情權(quán)。其次，納稅人還享有合理節(jié)稅權(quán)或稅收籌劃權(quán)，是“依據(jù)稅收法規(guī)所預(yù)定之方式，意圖減少稅收負(fù)擔(dān)之行為”的權(quán)利。納稅人獲得一份準(zhǔn)確無誤的稅收籌劃方案，除了聘請具備專門稅收知識的稅務(wù)代理機構(gòu)以外，還須有確定性的稅法規(guī)范相對應(yīng)。鑒于稅法通常具有一定的復(fù)雜性，規(guī)模龐大的企業(yè)納稅人往往面臨涉及重大復(fù)雜涉稅交易時難以作出及時、合理的稅收籌劃，使得企業(yè)陷入未知的稅收風(fēng)險泥潭。為了保障這類納稅人的合理節(jié)稅權(quán)利，通過為他們提供一個明確的事先裁定，納稅人可以依據(jù)此裁定開展、改變或者放棄交易安排。

納稅人履行依法納稅義務(wù)時，亦須承擔(dān)誠實申報、保持賬證記錄、稅務(wù)登記及協(xié)助調(diào)查、備詢等協(xié)力義務(wù)。稅收征納雙方各自透過職權(quán)調(diào)查與協(xié)力義務(wù)，來闡明課稅事實關(guān)系的機制，彼此形成一個責(zé)任分工的共同體，亦稱為“征納協(xié)同主義”，是稅收征管程序的核心理念。納稅人針對未來交易事項所涉及稅務(wù)問題申請事先裁定，提前將相關(guān)預(yù)設(shè)的交易事實的資料提交給稅務(wù)機關(guān)加以審核，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)查明未來即將發(fā)生的交易事實，有助于稅務(wù)機關(guān)厘清該交易事項所涉及的法律關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)通過這一程序可以掌握事先裁定申請人尚未發(fā)生的課稅事實，基于其稅法適用疑問的解釋裁定，減輕征管機關(guān)對于嗣后發(fā)生課稅事實進(jìn)行調(diào)查的稽征成本，實現(xiàn)正確合理課稅的結(jié)果，有效降低征納雙方的爭議。因此，推動稅收征納雙方協(xié)同合作，對于降低納稅人的稅務(wù)風(fēng)險具有重要意義，可以防范納稅人因可能發(fā)生的反避稅調(diào)查而承擔(dān)補稅和巨額罰款的風(fēng)險。

（三）事先裁定制度的具體內(nèi)容

不同國家（地區(qū)）通常立足于本國（地區(qū)）的制度傳統(tǒng)和稅收管理特點，對事先裁定制度進(jìn)行相應(yīng)改造，雖然其主體內(nèi)容基本類似，但各國（地區(qū)）的制度及實踐仍存在差異。

事先裁定的制度模式選擇會直接影響事先裁定具體內(nèi)容的設(shè)計與安排，事先裁定的模式會直接決定裁定的受理機關(guān)、裁定程序、裁定的效力以及裁定可救濟(jì)性等一系列重要內(nèi)容，因此事先裁定的模式類型通常是制度設(shè)計之初需要考慮的基礎(chǔ)問題。各國（地區(qū)）選擇采取何種模式往往反映該國（地區(qū)）的稅收管理特點，目前世界上主要存在兩種模式，即行政模式和司法模式。

行政模式主要指稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定的受理和作出，稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)性和豐富的經(jīng)驗決定了其可以更好地對裁定事項的稅法適用作出判斷，裁定形式和程序也會相對簡單和靈活。稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定是其履行稅收管理職責(zé)的體現(xiàn)，通過對稅法規(guī)則的解釋和使用能夠更好地執(zhí)行稅法。該模式下，裁定的約束力通常會單方面約束稅務(wù)機關(guān)，納稅人則可以選擇是否按照申請的裁定行事，這一模式也被大多數(shù)國家所采納，例如美國、澳大利亞、加拿大等國家和地區(qū)。

司法模式主要指獨立的司法機構(gòu)擔(dān)任裁定的受理機關(guān)，例如法律規(guī)定的裁決委員會或者專門法庭，這一機構(gòu)具有中立性，裁定的程序通常是司法程序或類比司法程序設(shè)置，因此裁定一定程度上具有創(chuàng)制稅法的功能，裁定機關(guān)的解釋權(quán)更大，裁定結(jié)果甚至?xí)蔀橄壤s束后續(xù)類似的事項。在這一模式下，裁定對于稅收征納雙方都具有約束力，納稅人應(yīng)當(dāng)按照申請的事項安排行事，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)裁定以確定納稅人的納稅義務(wù)，采納這一模式的典型國家有瑞典和印度。

結(jié)合我國稅收征管實踐來看，由稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)事先裁定制度受理裁定申請更符合我國的國情。一方面我國的稅收司法活動并不成熟，法院尚難以直接勝任這一職責(zé)；另一方面，稅務(wù)人員具有豐富的征管經(jīng)驗和專業(yè)的稅務(wù)知識可以更好地開展事先裁定制度工作，并且我國現(xiàn)有事先裁定的制度嘗試也是由稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)的。

三、事先裁定屬性的反思及厘清

厘清事先裁定制度的性質(zhì)需要反思其制度的功能與作用。事先裁定制度所帶來的確定性、穩(wěn)定性來自于對法律規(guī)則漏洞的發(fā)現(xiàn)和填補，簡單的法律適用顯然不至于動輒申請裁定以獲得明確的法律適用結(jié)果，事先裁定的制度價值在于開啟了稅收征納過程中就稅法規(guī)則漏洞發(fā)現(xiàn)的溝通渠道，而法律適用結(jié)果的明確性背后更意味著一致性，這對于市場經(jīng)濟(jì)下的公平競爭來說尤為重要。

法律規(guī)則的滯后性在面對不斷發(fā)展并復(fù)雜化的商事交易實踐，以及為了兼顧政策公平性而產(chǎn)生的大量稅收優(yōu)惠規(guī)則所導(dǎo)致的稅法復(fù)雜化，更使得稅法適用指向可能存在模糊，而對于可能承受沉重稅收負(fù)擔(dān)的納稅人而言，就意味著未來交易事項可能存在稅務(wù)風(fēng)險，因此針對復(fù)雜事項如何適用稅法進(jìn)行法律解釋的相關(guān)機制非常重要，這也是事先裁定所應(yīng)發(fā)揮的重要功能。

（一）對事先裁定屬性的諸般認(rèn)識

關(guān)于事先裁定性質(zhì)認(rèn)識有著不同的觀點，一部分觀點將事先裁定理解為一種具體行政行為，另外一部分觀點沒有拘泥行政行為視角，跳脫具體行政行為類型的拘束，主張事先裁定是針對法律適用的法律解釋活動。第一種觀點認(rèn)為，事先裁定屬于行政承諾或行政允諾，這一理論基礎(chǔ)借鑒了德國關(guān)于事先裁定性質(zhì)的判斷，認(rèn)為事先裁定制度充分體現(xiàn)了行政承諾具有單方性、授益性及非強制性三大特征，是一種針對可能發(fā)生交易事項作出征稅決定的自我約束行為。第二種觀點認(rèn)為，事先裁定屬于行政契約，納稅人就申請裁定以及稅務(wù)機關(guān)作出裁定體現(xiàn)了一種協(xié)商治理的機制，從稅收債權(quán)債務(wù)理論的角度理解，納稅人申請裁定和稅務(wù)機關(guān)作出裁定可以視為要約和承諾所達(dá)成的稅收契約，納稅人基于這一契約關(guān)系而享有稅收確定權(quán)、裁定適用選擇權(quán)、稅收風(fēng)險免責(zé)權(quán)。第三種觀點認(rèn)為，事先裁定是一種法律解釋活動，由于各國（地區(qū)）主導(dǎo)事先裁定的機關(guān)不同，既可能是司法解釋，也可能是行政解釋，或稅法解釋。

“大陸法系對于法學(xué)形式理性的追求，類型化的方法面對不斷發(fā)展的實踐存在滯后，在面對不斷涌現(xiàn)的新型行政行為時，試圖納入既有的研究框架，難免會遇到困難和狹促；抑或嘗試定性為新的類型，又尚需實踐經(jīng)驗的積累和理論共識的凝聚。并非所有的行政行為都可以在行政法的象限中找到一個恰如其分的坐標(biāo)?！币虼耍瑢τ谑孪炔枚ǖ亩ㄐ詿o需囿于傳統(tǒng)行政法的框架，或參照具體行政行為的類型特點對其歸類。實際上，可以從稅法適用的角度重新對事先裁定制度定性，因此前述事先裁定幾種定性仍有可商榷之處：第一，將事先裁定視為一項行政允諾，與我國現(xiàn)行立法語境下的‘行政承諾’概念并不相符。“當(dāng)前我國行政承諾案件多為招商引資過程中或政府實施公共管理時承諾特定相對人達(dá)到特定條件時所給予的獎勵或補助，與稅收事先裁定仍有較大差別?！币虼耍m然德國將事先裁定的法律性質(zhì)界定為行政承諾行為，但與我國現(xiàn)行實踐的“行政承諾”概念存在一定偏離，如此定性可能會造成適用過程的混淆。第二，將事先裁定作為一項行政契約，雖然契合了征納雙方協(xié)同合作的特點，但是裁定程序不可避免帶有行政權(quán)力的色彩，同時從事先裁定的約束效力來看，據(jù)以約束征稅機關(guān)征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)是法律規(guī)定本身，并非是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的合意。裁定的不可救濟(jì)性也不符合契約的通常認(rèn)識和理解，因此這一理論即使在抽象層面也能夠自洽，但對實踐的解釋力仍然不足。第三，將事先裁定視為一項納稅服務(wù)，雖然強調(diào)了事先裁定保護(hù)納稅人權(quán)利立場，但是不宜用納稅服務(wù)的保護(hù)和救濟(jì)方式對待事先裁定制度，并且納稅服務(wù)定位對于裁定效力如何的解釋力也有欠缺，因此這一定位仍然無法揭露行政裁定的本質(zhì)，無法突出事先裁定發(fā)揮漏洞彌補功能的特點。

（二）事先裁定的法律解釋性質(zhì)

法律的穩(wěn)定性要求在法律適用過程中，必須依照事先確定的規(guī)則給予實然行為以法律后果，因此規(guī)則含義是否明確是法律適用的核心問題，類型化的規(guī)則映射于生活事實需要通過法律解釋才能夠完成，諸多法律解釋方法恰恰是為了明晰條文意義。因此，只有針對具體的特定事項進(jìn)行法律解釋，法律適用才成為可能，法律才具有生命力。稅務(wù)機關(guān)如何針對具體事項使用稅法的闡明都可以視為一種法律解釋，即“稅法解釋”?！熬C觀國際上的制度經(jīng)驗事先裁定基本上存在三種功能定位：適用稅法、解釋稅法和創(chuàng)制稅法功能?！崩碚撋?，適用稅法、解釋稅法和創(chuàng)制稅法都可視為廣義的法律解釋，從事先裁定適用的具體情形看，通常是對規(guī)則文義認(rèn)識存在爭議甚至缺失就相關(guān)事項調(diào)整規(guī)則的情況下，因此，事先裁定所涉及的法律解釋除了狹義的解釋方法外，還可能涉及價值補充和法律漏洞彌補，而法律漏洞彌補在一定程度上甚至發(fā)揮了創(chuàng)制法律的功能。

1.法律確定性與法律解釋

實現(xiàn)法律的確定性除了立法的層級提升和精細(xì)化立法外，更重要在于保障法律適用的明確性和一致性。法律適用也即三段論法，其中將小前提應(yīng)用于大前提的過程稱之為涵攝。但法律適用的重點不在于涵攝，更在于涵攝前就事實因素的判斷，判斷這些因素是否符合構(gòu)成要件所規(guī)定的特征?！胺蛇m用本來的困難不在于推論，而在于由構(gòu)成要件和法律效力組成的法律規(guī)定中的概念需要解釋，以及常常需要調(diào)查證據(jù)來認(rèn)定事實。事實是否符合該法律規(guī)定的審查，通常不是狹義涵攝的過程，而是一個評價的關(guān)聯(lián)和歸屬問題，主要適用于對需要評價填充或規(guī)范性的概念，特別是一般條款和不確定法律概念，以及類型概念的歸屬?！币虼?，將特定規(guī)則應(yīng)用于生活事實困難在于認(rèn)識提煉事實要素并將其與規(guī)則要求特征相匹配，這一過程不僅限于事實調(diào)查，關(guān)鍵在于事實要素的提煉，這一提煉是根據(jù)規(guī)則意旨重新對事實進(jìn)行拆解分析，依托于對規(guī)則的理解進(jìn)而明確制度所要求的要素，進(jìn)而完成事實的識別。故法律適用的核心即法律解釋，規(guī)范的法律解釋方法能夠防止解釋的恣意性?！胺傻慕忉?，可使法律具體化、明確化及體系化，良以法律殆為抽象的原則，其概念不確定者，宜予具體化，以維護(hù)法律的安定；如其規(guī)定不明確，易引起疑義或爭議時，亦必須加以闡明使之明確化。”因此，解決稅法不確定性方法，除了通過立法盡可能將所有稅收所涉事項納入規(guī)則調(diào)整的范圍之外，更關(guān)鍵的是規(guī)范稅法適用的解釋活動。事先裁定恰恰是促進(jìn)稅法規(guī)則合理適用的活動，裁定機關(guān)分析納稅人申請，通過合理解釋規(guī)則進(jìn)而使之與申請中的交易事實要素相匹配，以獲得確定、合理的稅法適用結(jié)果。

2.稅法漏洞的彌補

面對不斷變化的生活事實和人類的有限理性，法律規(guī)則的設(shè)計和完善永遠(yuǎn)都存在一定的滯后性，立法者無法提前預(yù)料所有法律規(guī)則可能適用的情況，此即法律漏洞的存在。因此，稅務(wù)機關(guān)和司法部門在適用法律時即享有彌補法律漏洞的權(quán)限和義務(wù)，“執(zhí)法機關(guān)在立法機關(guān)不行使或者不充分行使具體化優(yōu)先權(quán)的情形下，亦有具體化價值原則、一般條款及不確定概念等權(quán)限?！狈陕┒吹膹浹a必須貫徹制度的基本思想，尤其應(yīng)考慮法律的價值秩序及其內(nèi)在目的以及其內(nèi)部體系。通過彌補法律漏洞，有助于貫徹平等原則，但稅收法定原則并不禁止一般的法律漏洞彌補，甚至可以類推適用對于納稅人有利的稅收優(yōu)惠規(guī)則。

鑒于納稅人對未來交易稅法評價存在穩(wěn)定預(yù)期的需求，法律漏洞倒逼事先裁定制度變革。在立法者疏忽、未能夠預(yù)見以及情況變化，致使某一法律事實未作規(guī)定造成“法律漏洞”時，就需要加以填補。例如，復(fù)雜的重組交易、創(chuàng)新的金融衍生品常常造成稅法適用疑義甚至處于稅法規(guī)范的空白地帶，倘若此項交易仍未具體實施，就可以歸入事先裁定的范疇，通過裁定機關(guān)特別的解釋機制和方式就這一事項如何適用稅法予以明確。所以，事先裁定制度發(fā)揮功用的重要范圍和關(guān)鍵之處，在于通過科學(xué)合理制度規(guī)范稅務(wù)機關(guān)稅法解釋活動，契合于法律適用結(jié)果符合稅法的目的及價值。納稅人不僅可以通過事先裁定這一程序保障自己稅法確定權(quán)的行使，提前了解相關(guān)稅法后果滿足對法律安定性的期待，稅務(wù)機關(guān)也可以借助這一渠道而不斷發(fā)現(xiàn)和彌補稅法漏洞。

3.稅法解釋的權(quán)力界限

事先裁定的最大質(zhì)疑在于稅收法定原則的突破和解釋權(quán)力濫用的風(fēng)險，尤其是法律漏洞的彌補，因為稅務(wù)機關(guān)在缺乏具體規(guī)則時就申請事項作出裁定在實質(zhì)意義上行使了“創(chuàng)制法律”的權(quán)力，會突破稅收法定原則的底線。這一問題實質(zhì)是，裁定機關(guān)能夠在多大程度上享有解釋權(quán)。如前所述，鑒于我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法與司法的形勢與現(xiàn)狀，行政模式更符合我國的制度選擇?；诜陕┒磸浹a可能對稅收法定原則的沖擊，行使這一權(quán)力的行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)有足夠的權(quán)力能力和責(zé)任能力，理論上稅務(wù)機關(guān)是更妥當(dāng)?shù)牟枚C關(guān)，這也決定了裁定事項范圍的有限性。

裁定機關(guān)有限的稅法解釋權(quán)和法律漏洞彌補的權(quán)限，是發(fā)揮事先裁定制度的重要前提。國家稅務(wù)總局不僅在事實上享有稅收領(lǐng)域行政規(guī)范的解釋權(quán)，其解釋權(quán)合法性也可通過解釋學(xué)導(dǎo)出。從功能主義角度觀之，其解釋權(quán)符合稅收大量行政所要求的效率原則，“其行使稅法解釋權(quán)可以保證問題解釋的及時性和專業(yè)的相對精準(zhǔn)度”，“實踐中大量稅法個案的處理，彰顯了稅法行政解釋的生存空間”。因此，稅收法定主義不排除稅務(wù)機關(guān)的稅法解釋權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行事先裁定填補稅法漏洞、進(jìn)行法律解釋時，需要遵守一定界限才能夠不違反稅收法定、不創(chuàng)制規(guī)則、不行政造法，更不能為了稅收征管的需要而突破法定的稅收構(gòu)成要件。解釋稅法不僅要遵守法律通常的解釋方法，不突破立法文義，在發(fā)現(xiàn)法律漏洞需要彌補時，則需要根據(jù)漏洞的種類如明顯的漏洞、隱藏的漏洞適用不同的漏洞彌補方法，在民主原則與以法治國原則的約束下，選擇諸如有利于納稅人的類推適用或目的性限縮的解釋方法。

4.解釋效力與信賴?yán)姹Ｗo(hù)

“基于平等原則和信賴保護(hù)原則，人民可以主張行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)受其解釋的拘束，這是行政自我拘束的問題。”事先裁定對行政機關(guān)單方面的約束力源于信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，納稅人信賴征稅機關(guān)對未來交易安排作出稅法評價進(jìn)而對自己事務(wù)作出相應(yīng)的安排，即使嗣后證明解釋存在瑕疵或者錯誤，除非是對納稅人不利的裁定，否則根據(jù)誠實信用原則以及一般法律感情，納稅人的信賴更值得保護(hù)，因而可以犧牲行政合法性原則。

理解事先裁定的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則可以從兩方面把握：其一，納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，即納稅人對于稅務(wù)行政機關(guān)所作出的抽象或具體稅收行政行為有信賴而不可隨意變更的權(quán)益；其二，納稅人信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)的前提是納稅人如實進(jìn)行納稅申報，并且積極履行納稅義務(wù)，所提交用于裁定的相關(guān)材料真實準(zhǔn)確，并且事后真正從事的交易安排與裁定內(nèi)容相同。滿足前述要求后，納稅人的稅法風(fēng)險才可能避免，無需補繳稅款或者受到事后的征稅機關(guān)的稅法調(diào)整。

（三）事先裁定與稅收個案批復(fù)

討論事先裁定的制度屬性時還需要特別關(guān)注我國稅收個案批復(fù)制度。《稅收個案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》第二條明確“稅收個案批復(fù)，是指稅務(wù)機關(guān)針對特定稅務(wù)行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件所做的批復(fù)”，顯然這一制度也是為了解決特定事項法律適用疑義的問題。雖然二者均屬于保障稅法適用統(tǒng)一性的制度安排，但事先裁定和稅收個案批復(fù)在啟動主體、程序安排以及關(guān)涉的具體事項是否實際發(fā)生等方面均存在差異。我國雖然尚未建立事先裁定制度，但個案批復(fù)制度在一定程度上發(fā)揮了事先裁定的某些功能。適用個案批復(fù)的案件事實往往無法清晰指向具體規(guī)則，需要借助法律解釋方法甚至法律漏洞填補作出判斷，批復(fù)最終可以保障行政機關(guān)在執(zhí)法過程中的統(tǒng)一性。因此，批復(fù)的核心仍然是法律解釋和適用。但個案批復(fù)最大不同之處是其主要針對已經(jīng)發(fā)生的交易，往往無法在事前為納稅人提供準(zhǔn)確的制度預(yù)期。除此之外，批復(fù)的啟動也依賴于行政機關(guān)的主動性，一般情況是下級機關(guān)主動申請，即使存在上級機關(guān)交辦、本機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批辦、相關(guān)部門轉(zhuǎn)辦、納稅人直接提出申請的情況，仍然是行政機關(guān)主導(dǎo)的活動，納稅人往往處于被動地位。批復(fù)制度屬于下級機關(guān)規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險的必要措施，也是上下級稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)互相監(jiān)督的制度措施，系內(nèi)部行政行為。理論上批復(fù)對行政相對人沒有約束力，事實上稅務(wù)機關(guān)依據(jù)批復(fù)的執(zhí)法行為會直接影響納稅人的權(quán)利義務(wù)從而具有實質(zhì)效力，但相對人缺乏可以直接同批復(fù)機關(guān)溝通反饋的渠道。

事先裁定制度可以解決前述個案批復(fù)制度的不足，使得納稅人就未發(fā)生的交易事項提出申請獲得可預(yù)期的法律結(jié)果。更重要的是，這一制度將納稅人和稅務(wù)機關(guān)置于平等對話的狀態(tài)，納稅人不再被動接受執(zhí)法行為結(jié)果，不僅可以通過主動提出申請啟動程序，還可以在裁定的過程中同稅務(wù)機關(guān)積極溝通。此外，事先裁定的制度設(shè)計會促使稅務(wù)機關(guān)更注重解釋的合理性，藉由納稅人監(jiān)督進(jìn)一步提升稅務(wù)機關(guān)法律解釋活動的規(guī)范性。

四、結(jié)論

立法的精細(xì)化固然有助于解決稅法的不確定問題，但提供確定性不能單純依賴于規(guī)則的完善，仍需要其他機制共同應(yīng)對，事先裁定正是一種有益的嘗試。我國目前相關(guān)實踐雖然是值得肯定的突破，但是具體操作仍然存在偏離制度價值的傾向。構(gòu)建制度首要應(yīng)當(dāng)明確事先裁定的基本屬性，立足本土實際才能夠更好地發(fā)揮其功能，為納稅人提供稅法適用確定性和一致性，有效保障納稅人權(quán)益，并通過彌補稅法漏洞有效促進(jìn)規(guī)則完善。審慎構(gòu)建事先裁定制度，將事先裁定的基本屬性界定為稅務(wù)機關(guān)的稅法解釋工具，有助于防范事先裁定可能出現(xiàn)的制度風(fēng)險，通過規(guī)范裁定機關(guān)的權(quán)限和行為，不僅可以幫助納稅人防范風(fēng)險、和諧征納關(guān)系，更能夠促進(jìn)稅收法定原則落實、推動稅收朝法治方向發(fā)展。

最后，明晰事先裁定制度的法律解釋屬性，繼而通過事先裁定制度的建構(gòu)對完善稅法解釋的基礎(chǔ)理論以及推進(jìn)稅收司法發(fā)展具有重要意義：其一，明確事先裁定的受理機關(guān)，可以在制度層面明確我國稅法解釋權(quán)的分配，既可以回應(yīng)國家稅務(wù)總局實際行使稅法解釋權(quán)的事實，也可以賦予其解釋權(quán)形式上的合理性。其二，合理安排事先裁定的程序和裁定公開，納稅人的啟動和參與，可以規(guī)范稅務(wù)機關(guān)法律解釋，強化稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為的說理，防止規(guī)則適用模糊時執(zhí)法行為恣意性。其三，構(gòu)建事先裁定的救濟(jì)程序，可以推動我國稅法實踐的發(fā)展，強化司法對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督。事先裁定是否可訴取決于一國的制度選擇，但是行政機關(guān)對當(dāng)事人依據(jù)裁定安排交易申報納稅作出的決定通常是可訴的，合理構(gòu)建事先裁定的救濟(jì)機制可以強化司法的監(jiān)督，促進(jìn)立法機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)的良性互動。