■曾 先

新聞出版企業(yè)是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事新聞出版工作（含圖書、報(bào)紙、期刊、音像制品和電子出版物的出版、發(fā)行、印刷、復(fù)制加工、物資供應(yīng)等活動(dòng)）的經(jīng)營(yíng)單位。隨著互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的興起，新聞出版企業(yè)的產(chǎn)品和經(jīng)營(yíng)方式也有了新的變化。在傳統(tǒng)的紙質(zhì)產(chǎn)品基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了電子出版物；經(jīng)營(yíng)方式也由線下發(fā)展到了線上；結(jié)算方式除了傳統(tǒng)的銀行結(jié)算方式，增加了微信、支付寶等結(jié)算渠道。這些新產(chǎn)品和新的結(jié)算方式的出現(xiàn)，疊加新收入準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)層面的改革，讓我們的財(cái)務(wù)人員感覺應(yīng)接不暇。下面以A企業(yè)為例，對(duì)新聞出版業(yè)的賬務(wù)處理中的難點(diǎn)作一梳理，希望對(duì)同行有借鑒作用。

背景資料：A企業(yè)是一家資產(chǎn)總額為1億元的教輔類報(bào)刊企業(yè)。主要編輯發(fā)行A報(bào)刊，發(fā)行渠道有郵局發(fā)行，代理發(fā)行和零售等方式。A企業(yè)有員工300左右。A企業(yè)的報(bào)刊印刷、發(fā)行均采用跟其他企業(yè)合作的模式。

一、出版企業(yè)的收入成本核算

所有行業(yè)的會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)都在收入成本，新聞出版業(yè)也不例外。出版業(yè)產(chǎn)品最大的特點(diǎn)是有兩個(gè)定價(jià)，一個(gè)是名義售價(jià)（又叫碼洋），一個(gè)是實(shí)際售價(jià)。A企業(yè)的報(bào)刊定價(jià)印在報(bào)刊上，這是名義售價(jià)。但在銷售中，一般都委托代理商銷售，能按名義售價(jià)結(jié)算的很少。這時(shí)候會(huì)計(jì)核算上只能看發(fā)票收入，也就是與發(fā)行商的結(jié)算價(jià)格。比如A企業(yè)的報(bào)刊委托當(dāng)?shù)氐泥]局發(fā)行，與郵局的結(jié)算價(jià)格是外埠是定價(jià)的65%，本埠是定價(jià)的70%，這時(shí)候分別按名義售價(jià)的65%和70%開具發(fā)票確認(rèn)收入。

出版企業(yè)的成本核算相對(duì)制造業(yè)較為簡(jiǎn)單，主要有印刷費(fèi)、發(fā)行費(fèi)、工資、稿費(fèi)、校對(duì)費(fèi)等費(fèi)用。這些費(fèi)用中印刷費(fèi)等直接費(fèi)用按報(bào)刊的品種直接計(jì)入成本。但編輯的工資，要視編輯一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)編了幾種報(bào)刊而合理分?jǐn)偂企業(yè)除了正常的報(bào)刊，還有一些按項(xiàng)目制核算的產(chǎn)品也由各部門的編輯承擔(dān)。在這種情況下，編輯的工資要不要分?jǐn)偟巾?xiàng)目成本？怎樣分?jǐn)偅磕壳癆企業(yè)將編輯的工資計(jì)入常規(guī)品種的成本，項(xiàng)目成本僅考慮項(xiàng)目的直接成本。這種核算辦法不是很準(zhǔn)確，但相對(duì)更易操作。

二、新聞出版企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)

（一）增值稅

A企業(yè)最主要的稅種是增值稅，增值稅率按銷售貨物或者勞務(wù)的對(duì)象不同，分別為13%，9%，6%，5%，3%。報(bào)刊銷售收入是A企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，執(zhí)行9%的優(yōu)惠稅率；企業(yè)的廣告收入、舉辦各類會(huì)議或者文化交流活動(dòng)為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，執(zhí)行6%的增值稅率；企業(yè)的房租收入按簡(jiǎn)易征稅辦法執(zhí)行5%的增值稅率。A企業(yè)因?yàn)檗k公用房出租時(shí)，還發(fā)生了轉(zhuǎn)供電行為，轉(zhuǎn)供電收入按13%計(jì)提銷項(xiàng)稅款。

A企業(yè)因?yàn)橛∷?、發(fā)行報(bào)刊等業(yè)務(wù)都由外單位承攬，所以印刷、發(fā)行環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)企業(yè)來說是進(jìn)項(xiàng)稅的最重要組成部分。目前印刷企業(yè)的增值稅大部分執(zhí)行9%的優(yōu)惠稅率，發(fā)行企業(yè)如申通、順豐等基本都是6%的稅率。

在進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣環(huán)節(jié)需要注意的是，從2019年4月1日起，單位員工出差購買的飛機(jī)票、火車票、船票、汽車票等，如果票據(jù)符合規(guī)定，均可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果忽略掉這部分，企業(yè)將白白損失一部分稅款。具體抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算辦法如下：1.如果購進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的是增值稅專用發(fā)票、增值稅電子普通發(fā)票，則按發(fā)票上注明的稅額直接抵扣。2.航空運(yùn)輸電子客票行程單（需注明旅客身份信息），可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（票價(jià)+燃油附加費(fèi)）/（1+9%）×9%。3.火車票（需注明旅客身份信息）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額/（1+9%）×9%。4.公路、水路等其他客票（需注明旅客身份信息）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額/（1+3%）×3%。5.高速公路、一/二級(jí)公路通行費(fèi)均按增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。6.過橋、過閘通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=橋、閘通行費(fèi)上注明的金額/（1+5%）×5%。需要特別說明的是因出租車票上無旅客身份信息，所以不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，跨境的航空運(yùn)輸電子客票行程單也不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

在新聞出版行業(yè)，除了正常的增值稅申報(bào)工作外，還有一項(xiàng)特殊的增值稅先征后退業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱退稅）。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2021年第10號(hào)公告，發(fā)布了《關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》，對(duì)一些出版物在出版環(huán)節(jié)執(zhí)行增值稅100%先征后退的政策，這其中包含“專為少年兒童出版發(fā)行的報(bào)紙和期刊，中小學(xué)的學(xué)生教科書”等。公告要求納稅人應(yīng)當(dāng)將享受稅收優(yōu)惠政策的出版物在財(cái)務(wù)上實(shí)行單獨(dú)核算，不進(jìn)行單獨(dú)核算的不得享受公告規(guī)定的優(yōu)惠政策。A企業(yè)作為一家出版少年兒童報(bào)刊的企業(yè)，可以享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。但在賬務(wù)處理時(shí)必須嚴(yán)格區(qū)分100%退稅商品、50%退稅商品及非退稅商品的收入、銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額，以便在申報(bào)退稅時(shí)能提供準(zhǔn)確的退稅金額。會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中，除了可以直接區(qū)分到退稅商品和非退稅商品的進(jìn)項(xiàng)稅外，也存在一些難以嚴(yán)格區(qū)分的進(jìn)項(xiàng)稅。比如管理人員的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、以及電費(fèi)、汽油費(fèi)等間接費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)可以采取在年末按退稅收入在總收入的比重作系數(shù)，乘以不可分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額的辦法計(jì)算確定退稅商品的應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額。即退稅商品的應(yīng)退稅額=退稅商品的銷項(xiàng)稅-退稅商品的進(jìn)項(xiàng)稅額-不能區(qū)分的進(jìn)項(xiàng)稅×退稅商品的收入/銷售收入。用這種辦法計(jì)算出來的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比較準(zhǔn)確。

（二）稅金及附加

稅法規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。稅金,是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。包括消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等。A企業(yè)主要編輯出版報(bào)刊，因此城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅基數(shù)是當(dāng)月的增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的差額。以A企業(yè)所在的城市太原為例，城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，地方教育費(fèi)附加為2%。房產(chǎn)稅的計(jì)算應(yīng)注意分別計(jì)算從價(jià)計(jì)征部分和從租計(jì)征部分。城鎮(zhèn)土地使用稅按企業(yè)實(shí)際占用的土地面積乘以該土地所在地的適用稅額求得。企業(yè)擁有或者管理的車輛按發(fā)動(dòng)機(jī)氣缸容量繳納車船稅，目前這項(xiàng)稅款大都由保險(xiǎn)公司在收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)代收。作為立合同人，A企業(yè)簽訂印刷合同、發(fā)行代理合同時(shí)，按合同金額的0.03%計(jì)算印花稅；作為立賬簿人，A企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用賬簿按件貼花，記載資金的賬簿，按實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額的0.05%貼花，其他賬簿按件貼花5元。出版企業(yè)，如果有廣告收入的話，當(dāng)月還應(yīng)按廣告收入的3%計(jì)提文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

（三）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、共他所得和清算所得。應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損。具體到A企業(yè)，在次年匯算清繳查時(shí)除了需要注意對(duì)招待費(fèi)、福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等按規(guī)定匯算外，出版企業(yè)還有一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)需要注意：退還的增值稅不屬于國(guó)務(wù)院規(guī)定的“其他不征稅收入”，因?yàn)樗鼪]有“專項(xiàng)用途”。財(cái)政部2021年第10號(hào)公告《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》中關(guān)于退稅資金的用途表述為“為了促進(jìn)我國(guó)宣傳文化事業(yè)的發(fā)展，繼續(xù)實(shí)施宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策”，并沒有提到?？顚Ｓ?。因此，正確的做法是將退稅收入作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而不能作為“不征稅收入”從應(yīng)納稅所得額中調(diào)減。如果有收到的財(cái)政補(bǔ)助款，可以作為不征稅收入從應(yīng)納稅所得額中減除，但不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用也需要同時(shí)調(diào)減；用補(bǔ)助款購置的各類資產(chǎn)，其折舊和攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（四）個(gè)人所得稅

雖然個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人是居民個(gè)人和非居民個(gè)人。但我國(guó)稅法規(guī)定：扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定辦理全員全額申報(bào)。A企業(yè)作為出版單位，在向作者支付稿費(fèi)時(shí)需要按“稿酬所得”代扣代繳個(gè)人所得稅。但企業(yè)員工的稿費(fèi)是按“稿酬所得”還是按“工資、薪金”所得計(jì)算稅款對(duì)出版企業(yè)的一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)。我國(guó)稅法規(guī)定“工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”，但同時(shí)也規(guī)定“稿酬所得，是個(gè)人因其作品以圖書、報(bào)刊形式出版、發(fā)表而取得的所得”。A企業(yè)的編輯在自己所擔(dān)任編輯的報(bào)刊上發(fā)表了原創(chuàng)文章，所得的稿費(fèi)應(yīng)該算“工資薪金所得”還是“稿酬所得”。A企業(yè)采取了全部納入工資薪金所得的辦法。

三、新結(jié)算方式下的資金管理問題

支付結(jié)算是企業(yè)與個(gè)人在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最普遍、最重要的清算行為。它經(jīng)歷了從現(xiàn)金流到票據(jù)流再到信息流的載體變化,也經(jīng)歷了從“三票一卡三方式”到網(wǎng)銀結(jié)算的支付結(jié)構(gòu)變化。這種變化給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來了方便、快捷、經(jīng)濟(jì)與高效,是以計(jì)算機(jī)為代表的信息技術(shù)與以電子商務(wù)為代表的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。傳統(tǒng)的結(jié)算方式主要有現(xiàn)金結(jié)算和銀行結(jié)算。銀行結(jié)算是銀行接受客戶委托代收代付資金的行為，即從付款單位存款賬戶劃出款項(xiàng)，轉(zhuǎn)入收款單位存款賬戶，以此完成經(jīng)濟(jì)實(shí)體間債權(quán)債務(wù)的清算或資金的調(diào)撥。在傳統(tǒng)結(jié)算方式下，企業(yè)對(duì)資金的控制力度比較強(qiáng)，銀行的監(jiān)管也比較嚴(yán)格，出現(xiàn)差錯(cuò)或者“糾錯(cuò)”相對(duì)容易些。但近幾年，隨著互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展，我們的支付結(jié)算變得更為高效和便捷。不僅可以通過網(wǎng)銀支付，還可以通過支付寶、微信等即時(shí)支付。在支付結(jié)算更加便捷的同時(shí)，也為我們的資金管理增加了難度。A企業(yè)的客戶遍及全國(guó)32個(gè)省市，且有很多的個(gè)人客戶群體，個(gè)人客戶一般會(huì)選擇最便捷的微信或者支付寶結(jié)算方式。每天大量的小額貨款給財(cái)務(wù)核算增加了工作量和工作難度。為此A企業(yè)開發(fā)了專門的程序，作為微信或者支付寶的后臺(tái)，以便更準(zhǔn)確處理訂單信息。如果企業(yè)使用微信賬戶進(jìn)行資金收付結(jié)算，就需要設(shè)置其他貨幣資金—微信賬戶科目，用于核算企業(yè)微信賬戶內(nèi)的存款。比如

（1）收到貨款時(shí)：

借：其他貨幣資金——微信賬戶

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或者其他業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）企業(yè)微信賬戶資金提現(xiàn)到企業(yè)銀行存款賬戶：

借：銀行存款

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（提現(xiàn)手續(xù)費(fèi)）

貸：其他貨幣資金——微信賬戶

總之在支付結(jié)算更加便捷的同時(shí)，也加大了支付結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須完善相應(yīng)的內(nèi)控制度和會(huì)計(jì)核算程序，以免造成資金損失。

四、新收入準(zhǔn)則下出版企業(yè)的賬務(wù)處理

2017年，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)文件，該新準(zhǔn)則重點(diǎn)改變了企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)收入的確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)和確認(rèn)的方式。通過建立以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心的收入確認(rèn)模式，要求企業(yè)根據(jù)五步法模型確認(rèn)和計(jì)量收入。從2021年1月1日起，所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，都要開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則?，F(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同分別采用不同的收入確認(rèn)模式，新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型。現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為判斷依據(jù)”，新準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)概念”，明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色來確定其收入金額。具體到會(huì)計(jì)科目，新增了“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”“合同履約成本”“合同取得成本”等科目。下面以A企業(yè)的經(jīng)常性業(yè)務(wù)為例，舉例說明。

（一）合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的區(qū)別

合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。簡(jiǎn)單來說，應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險(xiǎn)之外還承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)。A企業(yè)與B公司簽訂了一份銷售合同，向B公司銷售甲乙兩種產(chǎn)品，合同價(jià)款為10萬元。合同約定甲商品在合同簽訂日交付，乙商品在60天后交付。只有當(dāng)甲乙兩種商品全部按期交付后，A公司才能收取10萬的貨款。甲商品和乙商品的價(jià)格分別為8萬和2萬元。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下（上述價(jià)格不包括增值稅）：

（1）交付甲商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn)80000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

（2）交付乙商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款100000

貸：合同資產(chǎn)80000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

（二）合同取得成本的確認(rèn)

合同取得成本是指企業(yè)為取得合同發(fā)生的預(yù)期能夠收回的增量成本。A企業(yè)作為出版單位，廣告收入也是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性收入。這項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到合同取得成本。A企業(yè)廣告部為了獲得一個(gè)12萬元的廣告訂單，發(fā)生了差旅費(fèi)1.8萬元，銷售人員傭金2.4萬元。A企業(yè)預(yù)計(jì)這些支出未來都能收回。這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，銷售人員的傭金2.4萬元屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)該作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。廣告部人員的差旅費(fèi)，屬于無論合同是否取得都會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，不屬于增量成本，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別

合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或者應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別在于：合同成立前收到的款項(xiàng)為預(yù)收賬款，合同一旦成立，預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為合同負(fù)債。確認(rèn)預(yù)收款的前提是收到了款項(xiàng)，確認(rèn)合同負(fù)債的則不以是否收到款項(xiàng)為前提，而以合同履約義務(wù)的確立為前提。A企業(yè)在銷售中一般采用先款后報(bào)的原則，且一般按學(xué)年簽訂代理合同。當(dāng)收到C公司的報(bào)款6萬元時(shí)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款60000

貸：合同負(fù)債60000

除此之外，出版企業(yè)的存貨管理也有自己有特點(diǎn)。與一般存貨不同，圖書報(bào)刊是一種內(nèi)容價(jià)值產(chǎn)品，有的圖書會(huì)因?yàn)閮?nèi)容好而升值；有的內(nèi)容過期了，圖書報(bào)刊就成了廢紙。A企業(yè)所出版發(fā)行的教輔類圖書報(bào)刊屬于前者，一旦教學(xué)大綱換了，就完全沒有了價(jià)值。所以到每年年底，出版企業(yè)要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)庫存的圖書計(jì)提一定金額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

當(dāng)然，關(guān)于出版企業(yè)賬務(wù)處理中的“疑難雜癥”可能還不止這些，我們只有不斷學(xué)習(xí)，與時(shí)俱進(jìn)，才能化解一個(gè)個(gè)難題，為企業(yè)提供最真實(shí)，緊準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)資料，為企業(yè)的發(fā)展保駕護(hù)航?！?/p>