趙秉元

(南開大學(xué) 法學(xué)院，天津 300350)

一、虛開增值稅專用發(fā)票行為溯源

1993年，我國頒布《增值稅暫行條例》，并于1994年起正式施行，標(biāo)志著增值稅制度在我國的正式確立，[1]其中包含了增值稅專用發(fā)票抵扣的相關(guān)規(guī)定。自2011年起，我國開始推行“營改增”，最終于2016年全面完成“營改增”，使增值稅取代營業(yè)稅，有效減輕了企業(yè)稅負(fù)。而增值稅減輕企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵，便在于增值稅專用發(fā)票抵扣制度：納稅人在購買環(huán)節(jié)所繳納的增值稅(即進項稅額)，可憑其所獲取的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣其在銷售環(huán)節(jié)所繳納的增值稅額(即銷項稅額)。其中，增值稅專用發(fā)票是企業(yè)進行稅額抵扣的憑據(jù)，企業(yè)必須根據(jù)發(fā)票所載明的稅額進行抵扣。在實踐中，不少企業(yè)基于對經(jīng)濟利益的追逐，通過虛構(gòu)交易、虛增金額等方式偽造自己可抵扣的稅額，騙取稅額抵扣，由此產(chǎn)生了虛開增值稅專用發(fā)票行為。[2]

為了打擊此類行為，全國人大、最高人民法院相繼出臺了一系列法律法規(guī)。1995年，全國人大常委會出臺《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，第一條第四款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票行為的內(nèi)涵。國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》，其中第一條規(guī)定“三流”(1)指行為人購銷貨物、勞務(wù)或服務(wù)的物流、發(fā)票流、資金流相一致。一致方可抵扣進項稅。次年，最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，其中第一條第一款規(guī)定“虛開”包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開三類行為。以上規(guī)定主要側(cè)重于客觀行為的界定，并未明確規(guī)定對主觀因素的考量。21世紀(jì)以來，稅務(wù)機關(guān)對虛開增值稅專用發(fā)票行為的規(guī)制開始逐漸強化對主觀因素的關(guān)注。2000年出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！?007年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》則規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于《稅收征收管理法》第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形?！?/p>

通過上述規(guī)范能夠看出，當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定主要有兩個關(guān)鍵點：一是“虛開”，其核心內(nèi)容是行為人虛構(gòu)并不存在的交易或者假造交易金額，主要行為類型包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開，其主體包含為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等，其認(rèn)定的核心標(biāo)準(zhǔn)在于與實際的交易狀況是否相符，只要與實際的交易狀況不相符合，大多都會被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為，而判定與實際交易狀況是否相符的基準(zhǔn)，即“三流”一致。二是主觀故意，即行為人是否存在偷稅、漏稅的主觀意思。由于早期規(guī)定的不完善，導(dǎo)致實踐中存在將購貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況也一概認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的“一刀切”式的處理，引起了嚴(yán)重的稅企對立，因而國家稅務(wù)總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺一系列規(guī)范性文件，將行為人是否存在虛開或偷稅、漏稅的主觀故意也作為虛開增值稅專用發(fā)票行為的考慮因素之一，對主觀故意要件的吸納程度不斷提升，逐漸形成了虛開增值稅專票認(rèn)定中的善意取得制度，但總體而言相關(guān)規(guī)范的效力層級仍然較低。

二、虛開增值稅發(fā)票行為認(rèn)定存在的問題

一系列規(guī)范的出臺，明確了虛開行為和主觀故意這兩大虛開增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定中的核心要件。但是隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，相關(guān)規(guī)范在實踐中日益暴露出局限性，導(dǎo)致二者的認(rèn)定仍然存在一系列問題。

(一)“虛開”行為界定存在缺陷

首先，在虛開的認(rèn)定上，面臨界定標(biāo)準(zhǔn)不清的問題，其核心在于交易真實性的認(rèn)定。譬如，2020年審結(jié)的吉林省龍霖煤炭經(jīng)銷有限公司訴吉林省國家稅務(wù)局稽查局案(2)吉林省龍霖煤炭經(jīng)銷有限公司訴吉林省國家稅務(wù)局稽查局案，吉林省長春市南關(guān)區(qū)人民法院一審行政判決書(2020)吉0102行初38號。中，法院認(rèn)定增值稅專用發(fā)票過程中交易關(guān)系真實存在的依據(jù)主要是“三流”一致，然而“三流”一致規(guī)則出臺的時間是1995年，當(dāng)時的經(jīng)濟業(yè)態(tài)和模式遠(yuǎn)不及今天的紛繁復(fù)雜，眾多新業(yè)態(tài)、新模式的涌現(xiàn)推動了交易形式的更新，譬如數(shù)字經(jīng)濟和互聯(lián)網(wǎng)時代下電商的蓬勃發(fā)展帶動交易方式和手段的不斷創(chuàng)新，使得商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中交易主體不斷變化，由此導(dǎo)致“三流”一致規(guī)則日漸暴露出其時代局限性，僅憑“三流”不一致就斷定交易關(guān)系為虛構(gòu)顯然已經(jīng)不符合經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，并且還會對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營造成不合理的限制。故此，交易關(guān)系真實性認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)亟待革新。

其次，虛開行為的行政和刑事標(biāo)準(zhǔn)界限不清。譬如，2020年審結(jié)的易菲特貿(mào)易(蘇州)有限公司訴蘇州市國家稅務(wù)局稽查局案(3)易菲特貿(mào)易(蘇州)有限公司訴蘇州市國家稅務(wù)局稽查局案，蘇州市姑蘇區(qū)人民法院行政判決書(2019)蘇0508行初211號。中的一個爭議焦點便是虛開增值稅專用發(fā)票行為涉及行政違法行為和刑事違法行為競合時在性質(zhì)認(rèn)定上的處理問題。虛開行為可能同時構(gòu)成行政違法行為和刑事違法行為，后者在社會危害性上大于前者，故二者“虛開”的標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)不同，然而目前相關(guān)行政法規(guī)和刑事法規(guī)在“虛開”的內(nèi)容上卻存在高度重合，具體應(yīng)當(dāng)如何加以區(qū)分，也是一個值得深思的問題。

最后，征收增值稅的原因行為是貨物、勞務(wù)及服務(wù)的流轉(zhuǎn)，而非增值稅專用發(fā)票的開具，若無真實交易發(fā)生，則不存在增值稅納稅義務(wù)，然而根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第33號公告，虛開增值稅專用發(fā)票的銷售方需按照虛開的金額補繳稅款，此種規(guī)定忽視了增值稅征收的原因行為，單純將發(fā)票作為征稅依據(jù)，因而也不合理。

(二)主觀要件涵攝不足

當(dāng)前我國相關(guān)規(guī)范文件中已有關(guān)于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理規(guī)定，但是這些法規(guī)文件的效力層級總體較低，[3]主觀故意作為此類行為構(gòu)成要件的法律地位仍未得到確立，由此導(dǎo)致法院在案件審理中適用兩難：一方面根據(jù)行為人主觀上具有偷稅或虛開的故意而認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票行為存在，另一方面又否認(rèn)善意取得可作為阻卻此類行為違法性的理由。譬如，2020年審結(jié)的科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區(qū)稅務(wù)局案中，法院認(rèn)定善意取得虛開的增值稅發(fā)票屬于不符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證，不得抵扣稅款，(4)科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區(qū)稅務(wù)局案，上海鐵路運輸法院行政判決書(2020)滬7101行初291號。而在同年審結(jié)的蘇州工業(yè)園區(qū)中辰進出口有限公司訴蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局稽查局案中，法院又將主觀故意作為認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件之一。(5)蘇州工業(yè)園區(qū)中辰進出口有限公司訴蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局稽查局案，蘇州市姑蘇區(qū)人民法院行政判決書(2017)蘇0508行初180號。既然法院將主觀故意作為行為的構(gòu)成要件，那么當(dāng)行為人主觀為善意，即不具有主觀故意時，那就不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為違法行為。由此看出，主觀故意是否作為該類行為認(rèn)定的構(gòu)成要件，在實踐中仍不明確，其法律地位還有待進一步增強。

此外，善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)也較為嚴(yán)苛。[4]受票方要構(gòu)成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，既要求受票方與銷售方存在真實交易且發(fā)票的所有要素與真實情況相符，又要求受票方對銷售方虛開增值稅專票并不知情，還要符合銷售方所在省份對增值稅專票的規(guī)定，如此嚴(yán)格的條件導(dǎo)致善意取得的相關(guān)規(guī)定在實踐中適用極少，形同虛設(shè)。

三、虛開增值稅發(fā)票行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的完善方向

當(dāng)前我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，增值稅的全面推行成為激發(fā)市場創(chuàng)新活力的重要制度保障。因而，必須針對虛開增值稅專用發(fā)票行為在“虛開”和主觀故意兩方面的問題，完善認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，破解司法、執(zhí)法實踐在認(rèn)定此類行為時所面臨的困境，進而促進我國稅收法治的進步。

(一)健全“虛開”認(rèn)定

在界定“虛開”的內(nèi)涵與外延的過程中，應(yīng)當(dāng)堅持稅收法定和實質(zhì)課稅原則，嚴(yán)格依照增值稅的相關(guān)法律規(guī)范進行征稅，[5]在征稅過程中根據(jù)交易的法律和經(jīng)濟實質(zhì)進行課稅，[6]由此劃清“虛開”行為界限。

首先，應(yīng)當(dāng)明確交易的真實性標(biāo)準(zhǔn)，這是虛開行為認(rèn)定的根本所在。增值稅的課稅對象是貨物、勞務(wù)及服務(wù)交易過程中所產(chǎn)生的增值額，唯有先確定交易行為是否存在，才能夠計算增值額，進而確定征稅對象。故此，完善虛開認(rèn)定，必先確立合理的交易真實性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原有的“三流”一致規(guī)則已經(jīng)難以適用于飛速發(fā)展的經(jīng)濟現(xiàn)實，故此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的新情況動態(tài)調(diào)整認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，將諸如委托、行紀(jì)等法律關(guān)系以及電商發(fā)展過程中出現(xiàn)的第三方支付、代購等各種新業(yè)態(tài)、新模式納入其中，不再拘泥于“三流”一致的形式標(biāo)準(zhǔn)，從交易的實際情況入手進行實質(zhì)性的分析，甄別交易的真實性。其次，厘清行政標(biāo)準(zhǔn)和刑事標(biāo)準(zhǔn)。虛開增值稅專用發(fā)票行為既是行政違法行為，又是刑事違法行為，但是兩種違法行為的危害性存在不同：行政違法行為主要侵害正常的發(fā)票管理秩序，危害程度相對較輕，其處罰也相對較輕；刑事犯罪行為主要侵害國家稅收征管秩序，危害程度相對較重，其處罰也相對更重。故此二者在虛開行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所區(qū)別，前者的構(gòu)成要件可相對寬泛，后者的構(gòu)成要件應(yīng)更為嚴(yán)格。由此使得兩種標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容更加清晰明確。最后，在處罰時關(guān)注原因行為。增值稅針對交易增值額而征稅，若交易不存在，則征稅的原因行為不存在，便不應(yīng)進行征稅。對于無真實交易的虛開，增值稅納稅義務(wù)并未發(fā)生，在處理上不應(yīng)按照虛開的金額要求補繳稅款，而應(yīng)按照實際的交易情況確定補繳的稅款。

(二)完善主觀要件的認(rèn)定

在主觀要件的認(rèn)定上，應(yīng)當(dāng)秉承稅收公平原則，以分配正義為導(dǎo)向，對于主觀上并無虛開或偷稅故意或善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)排除在違法行為之外，不應(yīng)加以課稅，由此保證企業(yè)稅負(fù)公平，[7]維護社會正義。

第一，應(yīng)將虛開或偷稅的主觀故意納入效力層級較高的法律規(guī)定之中。應(yīng)當(dāng)在稅收法律規(guī)范中對行為主體的主觀心態(tài)作出具體規(guī)定，明確行為人主觀上需具備偷稅或虛開目的，強化對行為人主觀心態(tài)的考量，對于主觀上無違法故意的情形，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為。在對行為人的處理上，要求已抵扣稅款的行為人返還已抵稅額即可，不應(yīng)再加處罰。

第二，適當(dāng)加強對虛開增值稅專用發(fā)票善意取得方的保護。稅務(wù)機關(guān)借鑒民法上有關(guān)善意取得規(guī)定設(shè)立了善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的相關(guān)制度，對善意取得者不以偷稅及騙取出口退稅論處，是我國增值稅法律制度上的一大進步。但是其構(gòu)成條件過于嚴(yán)格，且受票方還必須從銷售方重新獲取合法發(fā)票才能抵扣稅款。因此，應(yīng)適當(dāng)放寬認(rèn)定條件和處理方式，在對交易行為的認(rèn)定上，應(yīng)強調(diào)實質(zhì)性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)交易的實際情況認(rèn)定交易是否真實存在及其具體的金額，根據(jù)實際結(jié)果抵扣增值稅，而不必要求受票人重新取得發(fā)票，由此使得善意取得方抵扣稅款更加便捷，保障其稅收權(quán)益。