【摘 要】 “誰來審計(jì)”是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)的重要問題，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別分析基于委托人審計(jì)需求的審計(jì)主體和基于代理人審計(jì)需求的審計(jì)主體，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴的是本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的委托代理關(guān)系。從委托人角度出發(fā)，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇權(quán)屬于本級(jí)政府。以獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本為依據(jù)，本級(jí)政府一般會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，但可以通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。從代理人角度出發(fā)，如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給某些國家機(jī)關(guān)，則通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，則通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

【關(guān)鍵詞】 國有資源委托代理關(guān)系; 審計(jì)主體選擇; 委托人選擇的審計(jì)主體; 代理人選擇的審計(jì)主體; 審計(jì)需求

一、引言

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映政府部門（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的重要內(nèi)容，審計(jì)主體選擇是這個(gè)制度的最重要內(nèi)容，其核心問題是“誰來審計(jì)”。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇有多種可能性，不同的審計(jì)主體選擇，將有不同的審計(jì)制度建構(gòu)，進(jìn)而有不同的審計(jì)效率效果。因此，從理論上厘清政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，對(duì)科學(xué)地建構(gòu)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度有重要的意義。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的，一些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體。然而，這些研究缺乏深入和系統(tǒng)，有些觀點(diǎn)還偏離了經(jīng)典審計(jì)理論。總體來說，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，基于國有資源委托代理關(guān)系，分別分析基于委托人審計(jì)需求的審計(jì)主體和基于代理人審計(jì)需求的審計(jì)主體，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架，以深化對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是指“誰來審計(jì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告”。未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，但是，一些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，歸納起來，主要有五種觀點(diǎn)，本文稱之為政府審計(jì)觀、內(nèi)部審計(jì)觀、民間審計(jì)觀、三主體觀和主輔主體觀。

政府審計(jì)觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，例如：“在審計(jì)組織方式上，審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，必須和現(xiàn)有預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算草案審計(jì)有機(jī)結(jié)合，并合理配備審計(jì)人員，統(tǒng)籌安排實(shí)施”[ 1 ];“開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)的應(yīng)有職責(zé)”[ 2 ]，“開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)發(fā)揮作用的重要基礎(chǔ)”[ 2 ]，“國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國際通行做法”[ 2 ]。

內(nèi)部審計(jì)觀認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，例如：“在國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)力量有限的情況下，建立完善的政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及通過政府內(nèi)外部審計(jì)的協(xié)作共同實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)成為當(dāng)前的必然選擇”[ 3 ];還有文獻(xiàn)介紹了美國聯(lián)邦部門的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，發(fā)現(xiàn)“聯(lián)邦單位和部門財(cái)務(wù)報(bào)告由監(jiān)察長辦公室實(shí)施審計(jì)，或由監(jiān)察長辦公室確定獨(dú)立公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)”[ 4-7 ]，顯現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)部門在聯(lián)邦部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主導(dǎo)地位。

民間審計(jì)觀認(rèn)為，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，例如：“由于現(xiàn)行政府審計(jì)以財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益為重點(diǎn)，側(cè)重財(cái)政收支合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)力量和資源有限，難以滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求”，“如果由政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)，難免削弱發(fā)債事項(xiàng)的公正性和公信力”，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方監(jiān)督力量，既具備開展權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的豐富經(jīng)驗(yàn)和人才隊(duì)伍，又具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)深化財(cái)稅體制改革、完善國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系、提高公共部門透明度和促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化等具有重要意義”[ 8 ];“從世界各國經(jīng)驗(yàn)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的廣泛參與，應(yīng)建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度”[ 9 ]。

三主體觀認(rèn)為，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該由政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)共同完成，例如：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體應(yīng)由審計(jì)署、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及內(nèi)部審計(jì)部門共同組成，進(jìn)而才能相互彌補(bǔ)，充分發(fā)揮各自在審計(jì)過程中的職能”[ 10 ];“國家審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)性作用”，“內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)組織和實(shí)施本部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)”，“社會(huì)審計(jì)通過競爭擇優(yōu)的方式參與”[ 11 ]。

主輔主體觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以彌補(bǔ)政府審計(jì)資源的不足而成為輔助的審計(jì)主體，例如：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體應(yīng)以國家審計(jì)部門為主，社會(huì)審計(jì)為重要補(bǔ)充”[ 12 ];“從國外的審計(jì)實(shí)踐看，盡管政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本審計(jì)主體依然是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但是很多國家的外部審計(jì)師都參與了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)”[ 13 ];“審計(jì)署和各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)各級(jí)人大負(fù)責(zé)，減少政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的控制，通過這樣的審計(jì)體系設(shè)計(jì)，能夠一定程度上減少政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的控制，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量”，“合理利用社會(huì)審計(jì)的資源，一方面可以進(jìn)一步保證審計(jì)報(bào)告的公平公正性，另一方面可以較好地提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的水平與質(zhì)量”[ 14 ];“以政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)為主，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)為輔”，“這種主輔相結(jié)合的審計(jì)模式能夠充分發(fā)揮兩類審計(jì)主體各自的優(yōu)勢”[ 15 ];“從政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的國際經(jīng)驗(yàn)看，美國、英國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等發(fā)達(dá)國家都在不同范圍和程度上實(shí)施了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度”[ 9 ];“雖然實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的權(quán)力賦予了政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況將部分審計(jì)工作分包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所”[ 16 ];“由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，為了緩解政府審計(jì)機(jī)關(guān)的壓力，可以聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作”[ 17 ]。

現(xiàn)有研究為進(jìn)一步探究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體奠定了較好的基礎(chǔ)，然而，這些研究缺乏深入和系統(tǒng)，有些觀點(diǎn)還偏離了經(jīng)典審計(jì)理論，總體來說，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計(jì)主體的核心問題是“誰來審計(jì)”，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體也不例外，其審計(jì)主體選擇有多種可能性。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架，為此，需要順序討論以下問題：審計(jì)主體選擇的一般原理;政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的委托代理關(guān)系;基于委托人需求的審計(jì)主體選擇;基于代理人需求的審計(jì)主體選擇;審計(jì)主體選擇的協(xié)同;基于本文提出的理論框架，對(duì)幾種觀點(diǎn)做一評(píng)析。

（一）審計(jì)主體選擇的基本原則

從經(jīng)典審計(jì)理論來看，“在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，由于人性自利和有限理性，在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，從而不能很好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，代理人的這種行動(dòng)會(huì)給委托人帶來負(fù)面影響，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)機(jī)制的重要成員。由于審計(jì)是委托人推動(dòng)建立的治理機(jī)制，因此，選擇審計(jì)主體應(yīng)該是委托人的權(quán)利”[ 18 ]。

問題的關(guān)鍵是，委托人會(huì)如何選擇審計(jì)主體？從組織方式來說，委托人有兩種可能的選擇，選擇之一是委托人自己設(shè)立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇之二是委托人自己不設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是從市場上購買審計(jì)服務(wù)。那么，委托人如何從中做出選擇呢？基本的原則是獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本。獨(dú)立性是指審計(jì)機(jī)構(gòu)要獨(dú)立于代理人，否則，審計(jì)質(zhì)量就缺乏保障。從市場上購買當(dāng)然會(huì)具有獨(dú)立性，但是，如果讓代理人自行購買的話，獨(dú)立性也就徒有形式了。委托人自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，關(guān)鍵是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)體制，如果在代理人內(nèi)部設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)代理人，或者是審計(jì)機(jī)構(gòu)雖然在代理人之外，但是代理人能施加重要影響，此時(shí)的獨(dú)立性也是有殘缺的。因此，如何從聘任機(jī)制及審計(jì)體制方面保障審計(jì)獨(dú)立性是委托人要考慮的重要問題[ 19 ]。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)機(jī)構(gòu)要具有專業(yè)勝任能力，能夠?qū)嵤┧枰膶徲?jì)活動(dòng)。很顯然，缺乏專業(yè)勝任能力，工作質(zhì)量就缺乏保障，同時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，因此，在保障獨(dú)立性的同時(shí)，委托人還要關(guān)注審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力，以決定是自己設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是購買審計(jì)服務(wù)。審計(jì)成本是指在保障審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的前提下，要選擇審計(jì)成本低的組織方式。決定審計(jì)成本的主要是審計(jì)機(jī)構(gòu)的競爭優(yōu)勢和審計(jì)業(yè)務(wù)量的規(guī)模及穩(wěn)定性，委托人要基于這些因素對(duì)不同審計(jì)組織方式的成本做出估計(jì)[ 20 ]。

以上從委托人角度分析了審計(jì)主體選擇，在有些情形下，基于信號(hào)傳遞需求或良好地履行其經(jīng)管責(zé)任之需求，代理人也可能存在審計(jì)需求，從而也有審計(jì)主體選擇問題?；诓煌膶徲?jì)需求，其審計(jì)主體選擇不同。如果是基于信號(hào)傳遞之需求，則需要委托人及利益相關(guān)者相信審計(jì)結(jié)果，因此，也需要考慮獨(dú)立性，所以，代理人通常不會(huì)選擇自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu);如果是基于良好地履行其經(jīng)管責(zé)任之需求，代理人不一定考慮獨(dú)立性，但會(huì)重視審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)然也會(huì)考慮審計(jì)成本[ 20 ]。

以上分別從委托人和代理人角度分析了審計(jì)主體選擇的一般原理，下面用這些原理來分析政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體。

（二）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的委托代理關(guān)系

從本文前面的分析可知，在資源類委托代理關(guān)系中，審計(jì)主體選擇主要是委托人的權(quán)利，在有些情形下，代理人也可能會(huì)選擇審計(jì)主體，所以，審計(jì)主體選擇離不開委托代理關(guān)系。那么，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴何種委托代理關(guān)系呢？

很顯然，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的應(yīng)該是某種類型的國有資源委托代理關(guān)系。一般來說，國有資源包括國有資金、國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)。從終極意義來說，全體人民是國有資源的所有者，但是，作為一個(gè)集體，全體人民缺乏有效的行動(dòng)能力，因此，必須有一定的國家機(jī)構(gòu)來代表全體人民行使所有者的權(quán)利，這就形成了國有資源委托代理關(guān)系。由于國有資源規(guī)模龐大，單個(gè)國家機(jī)構(gòu)難以履行國有資源管理的各項(xiàng)職能，必須有分類、分層的各類國家機(jī)構(gòu)來履行這些職責(zé)，這就使得國有資源委托代理關(guān)系成為鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)。不同的國家，由于其所有制結(jié)構(gòu)不同，國有資產(chǎn)委托代理關(guān)系也不同。中國是社會(huì)主義國家，國有成分比重較高，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等，國有資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。從本級(jí)政府的視角來看，圖中有兩類國有資源委托代理關(guān)系，一是本級(jí)政府作為代理人，委托人包括本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府（標(biāo)識(shí)為①②③④），本文稱之為第一類委托代理關(guān)系;二是本級(jí)政府作為委托人，其代理人有兩種情形，情形之一是本級(jí)各國有單位（標(biāo)識(shí)為⑤），情形之二是本行政區(qū)各國有單位（標(biāo)識(shí)為⑥）。在各種情形的委托代理關(guān)系中，代理人都對(duì)委托人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任。那么，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的委托代理關(guān)系是什么呢？

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府部門（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，其所依賴的是本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的國有資源委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為⑤，用實(shí)線表示），是從財(cái)務(wù)維度對(duì)本級(jí)國有單位承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的計(jì)量和報(bào)告。本級(jí)各國有單位是責(zé)任主體，對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，但是，由于各種原因，本級(jí)各國有單位可能不能良好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，所以有審計(jì)需求，而作為代理人的本級(jí)各國有單位可能基于信號(hào)傳遞或良好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告的需求，也有審計(jì)需求①。正是由于這些審計(jì)需求的存在，需要一定的責(zé)任者來選擇審計(jì)主體。

（三）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體：基于委托人需求的審計(jì)主體選擇

既然政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的是本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的委托代理關(guān)系，而本級(jí)政府是委托人，那么，這個(gè)委托人會(huì)如何選擇審計(jì)主體呢？根據(jù)本文前面介紹的審計(jì)主體選擇的一般原理，本級(jí)政府有兩個(gè)選擇：一是自己設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，由其負(fù)責(zé)本級(jí)各國有單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);二是自己不設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，而是從市場上聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本級(jí)各國有單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。那么，本級(jí)政府會(huì)如何選擇呢？筆者認(rèn)為，本級(jí)政府會(huì)選擇自己設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，其原因是三個(gè)方面。

（1）從獨(dú)立性來說，形式上看本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和外聘的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都能獨(dú)立于本級(jí)各國有單位，因?yàn)槎叨际仟?dú)立于本級(jí)各國有單位的，但是，從實(shí)質(zhì)上來看，如果聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的機(jī)制不恰當(dāng)，例如由本級(jí)各國有單位自行聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性將受到損害，甚至基本喪失，但是，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)不存在聘任機(jī)制問題，相對(duì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。

（2）從審計(jì)質(zhì)量來說，由于財(cái)務(wù)審計(jì)是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，所以，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，因此，為審計(jì)質(zhì)量奠定了可靠的基礎(chǔ)，但是，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性存在問題，則其專業(yè)勝任能力的優(yōu)勢也可能難以發(fā)揮。本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)雖然暫時(shí)不一定在財(cái)務(wù)審計(jì)方面有競爭優(yōu)勢，但是，財(cái)務(wù)審計(jì)的專業(yè)勝任能力是可以建立的，假以時(shí)日，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過培養(yǎng)和引進(jìn)，完全有可能建立專業(yè)勝任能力，從而為審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性較強(qiáng)，這為基礎(chǔ)審計(jì)質(zhì)量奠定了較好的基礎(chǔ)。

（3）從審計(jì)成本來說，專業(yè)勝任能力方面的競爭優(yōu)勢當(dāng)然可以降低審計(jì)成本，但是，審計(jì)業(yè)務(wù)量、審計(jì)業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性也會(huì)影響審計(jì)成本，審計(jì)業(yè)務(wù)量越大、審計(jì)業(yè)務(wù)越是具有穩(wěn)定性，則自行設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)越是符合成本效益原則。本級(jí)政府對(duì)本級(jí)各國有單位的審計(jì)，有多種業(yè)務(wù)類型，部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)只是其中的審計(jì)業(yè)務(wù)之一，各類審計(jì)業(yè)務(wù)綜合起來審計(jì)業(yè)務(wù)較大且相對(duì)穩(wěn)定。就政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說，本級(jí)政府下設(shè)的國有單位較多，并且相對(duì)穩(wěn)定，因此，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有審計(jì)業(yè)務(wù)量較多且相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，由本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是符合成本效益原則的。

本文以上分析的是本級(jí)政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，許多情形下，審計(jì)機(jī)關(guān)不由政府領(lǐng)導(dǎo)，而是由其他國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，甚至自成體系，在這種情形下，本級(jí)政府也是這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，那么，在這種情形下，本級(jí)政府是否還需要另行設(shè)立自己的審計(jì)機(jī)關(guān)呢？筆者認(rèn)為，本級(jí)政府不應(yīng)該再設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)，而應(yīng)該由審計(jì)本級(jí)政府的審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)本級(jí)各國有單位。從獨(dú)立性來說，這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)既然獨(dú)立于本級(jí)政府，當(dāng)然也獨(dú)立于本級(jí)政府所設(shè)立的各國有單位;從審計(jì)質(zhì)量來說，如同本級(jí)政府自行設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)一樣，在本級(jí)政府之外的這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然也可以建立專業(yè)勝任能力，從而保障審計(jì)質(zhì)量;從審計(jì)成本來說，除了因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)量較大且相對(duì)穩(wěn)定外，本級(jí)政府之外的審計(jì)機(jī)關(guān)既然要對(duì)本級(jí)政府進(jìn)行審計(jì)，通常也會(huì)涉及本級(jí)政府所設(shè)立的各國有單位，如果在本級(jí)政府內(nèi)部再設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各國有單位進(jìn)行審計(jì)，則勢必造成重復(fù)審計(jì)，從而增加了審計(jì)成本。所以，總體來說，如果在本級(jí)政府之外設(shè)立了審計(jì)機(jī)關(guān)，并且這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計(jì)本級(jí)政府，則本級(jí)政府沒有必要再設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，而應(yīng)該由該審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體。為了統(tǒng)一起見，本文將在本級(jí)政府之外設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)仍然稱為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，只是這里的“政府”并不是行政意義上的政府，而是廣義政府，是各類國家機(jī)關(guān)的統(tǒng)稱。

基于以上分析，可以得出的結(jié)論是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體。但是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，并不排除通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。其原因有三個(gè)方面：第一，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)通常需要定期進(jìn)行，并且有時(shí)間要求，因此，可能出現(xiàn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源不夠，此時(shí)如果通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，將一些政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則可以彌補(bǔ)政府審計(jì)資源不夠的缺陷;第二，在一些情形下，某些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可能在財(cái)務(wù)審計(jì)方面具有專業(yè)勝任能力的競爭優(yōu)勢，這些優(yōu)勢一方面可以保障審計(jì)質(zhì)量，另一方面還能降低審計(jì)成本，因此，將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一些業(yè)務(wù)外包給這些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則可以在不降低審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本;第三，如果政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)完全由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)，不引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則政府審計(jì)機(jī)關(guān)就實(shí)質(zhì)上壟斷了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，壟斷市場的各種弊病就會(huì)出現(xiàn)，此時(shí)如果通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則類似于打破了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的壟斷，從而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)市場的效率會(huì)提升，所以從這個(gè)意義上來說，通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也是有意義的[ 21 ]。

基于以上分析，從委托人角度出發(fā)，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體有如下結(jié)論：政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴的是本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的委托代理關(guān)系，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇權(quán)屬于本級(jí)政府，根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，本級(jí)政府通常會(huì)選擇自己設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，如果在本級(jí)政府之外設(shè)立了審計(jì)機(jī)關(guān)，則本級(jí)政府通常應(yīng)該選擇該審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。由政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，并不排除通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

（四）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體：基于代理人需求的審計(jì)主體選擇

以上從委托人角度分析了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，在某些情形下，代理人也可能有審計(jì)需求，此時(shí)，審計(jì)主體如何選擇呢？通常來說，誰有審計(jì)需求，誰就應(yīng)該選擇審計(jì)主體，所以，代理人有審計(jì)需求，代理人就應(yīng)該選擇審計(jì)主體。在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，本級(jí)各國有單位作為代理人的審計(jì)需求有兩種情形，一是將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，二是將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制②，不同的審計(jì)需求，審計(jì)主體選擇不同。

如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，則需要利益相關(guān)者相信審計(jì)所傳遞的信號(hào)，所以，本級(jí)各國有單位通常會(huì)有兩個(gè)選擇：一是選擇外部民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種選擇至少具有形式上的獨(dú)立性;二是選擇本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)，從外部利益相關(guān)者看來，這種選擇獨(dú)立性稍有缺陷，但是，仍然具有一定的獨(dú)立性，且不花費(fèi)審計(jì)成本。究竟選擇何者，要看本級(jí)政府希望將信號(hào)傳遞給誰。如果希望傳遞給某些國家機(jī)關(guān)，則通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，如果希望傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，則通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，希望通過政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來找出一些問題，以促進(jìn)本單位更好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，則選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)能否找出本單位所存在的問題是最為關(guān)鍵的，此時(shí)，是否具有獨(dú)立性并不重要。本級(jí)國有單位通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，因?yàn)檎畬徲?jì)機(jī)關(guān)在經(jīng)過一定時(shí)期的積累之后，在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，能更有效率地找出各類問題，并且，通常來說，本級(jí)國有單位還不用支付政府審計(jì)機(jī)關(guān)費(fèi)用。

基于以上分析，從代理人角度出發(fā)，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體有如下結(jié)論：本級(jí)國有單位作為代理人也可能存在審計(jì)需求，從而需要選擇審計(jì)主體;如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給某些國家機(jī)關(guān)，則通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，則通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

（五）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體：審計(jì)主體選擇的協(xié)同

以上分別從委托人和代理人角度分析了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的選擇，基本情況歸納如表1所示。

表中顯示，委托人和代理人對(duì)審計(jì)主體的選擇基本一致，只有在本級(jí)國有單位將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，并要傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者時(shí)，才會(huì)直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，這種情形較為特殊。例如，一些政府機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立的法人單位走向資本市場，此時(shí)，可能存在給投資者傳遞某些信號(hào)的需求，從而直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

總體來說，綜合委托人和代理人的審計(jì)需求，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，可以通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，特殊情形下也會(huì)直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（六）各種觀點(diǎn)的評(píng)析

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體有多種觀點(diǎn)，政府審計(jì)觀、內(nèi)部審計(jì)觀、民間審計(jì)觀、三主體觀和主輔主體觀是主要觀點(diǎn)，下面以本文提出的關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架，對(duì)這些觀點(diǎn)做一簡要評(píng)價(jià)，以進(jìn)一步深化對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體之認(rèn)知。

政府審計(jì)觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，這種觀點(diǎn)未考慮通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，也未考慮在特殊情形下直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)觀認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，很顯然這種觀點(diǎn)不符合獨(dú)立性原則，由本級(jí)國有單位的內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)本級(jí)國有單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，缺乏基本的獨(dú)立性。民間審計(jì)觀認(rèn)為，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，這種觀點(diǎn)適宜于代理人將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，不符合委托人的審計(jì)需求。三主體觀認(rèn)為，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該由政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)共同完成，這種觀點(diǎn)的主要缺陷是未能確定政府審計(jì)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位。主輔主體觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要主體，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以彌補(bǔ)政府審計(jì)資源的不足而成為輔助的審計(jì)主體，本文贊同這種觀點(diǎn)，本文的理論框架闡釋了此觀點(diǎn)。

四、結(jié)論和啟示

“誰來審計(jì)”是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)的重要問題，不同的審計(jì)主體選擇，將有不同的審計(jì)制度建構(gòu)和審計(jì)效率效果。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架。

從委托人角度出發(fā)，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)依賴的是本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的委托代理關(guān)系，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇權(quán)屬于本級(jí)政府，根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，本級(jí)政府通常會(huì)選擇自己設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，如果在本級(jí)政府之外設(shè)立了審計(jì)機(jī)關(guān)，則本級(jí)政府通常應(yīng)該選擇該審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。由政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，并不排除通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

從代理人角度出發(fā)，本級(jí)國有單位作為代理人也可能存在審計(jì)需求，從而需要選擇審計(jì)主體。如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給某些國家機(jī)關(guān)，則通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為傳遞機(jī)制將某些信號(hào)傳遞給國家機(jī)關(guān)之外的利益相關(guān)者，則通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu);如果將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

綜合委托人和代理人的審計(jì)需求，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，也可以通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，特殊情形下會(huì)直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

本文的研究表明，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇要基于系統(tǒng)的理論邏輯，違背這些理論邏輯勢必影響審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本，進(jìn)而影響審計(jì)效率效果。本文的研究再次印證，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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