楊魯峰 李健 潘勝濤 常寒蕊

中國石化共享服務有限公司濮陽服務部

一、新舊租賃準則的差異

（一）會計判斷

租賃新準則不僅是會計處理方法的變更，更是會計理念的轉變，尤其是注重資產的使用價值和資金的時間價值。一是時點向時間轉移。會計判斷時點提前，過去是合同執(zhí)行完畢后，按照結算金額計入損益，現(xiàn)在是合同生效時進行會計估計確認資產負債；二是事后記賬向事前估計轉變。判斷依據(jù)發(fā)生變化，過去是按照結算資料判斷成本費用科目，現(xiàn)在是依據(jù)合同條款判斷使用權價值；三是單一成本模型向資產資金雙模型轉變。損益科目發(fā)生變化，過去體現(xiàn)在租賃費，現(xiàn)在體現(xiàn)在折舊和財務費用，損益科目不再反映租賃結算金額。

（二）承租人會計處理

1.初始計量。新租賃準則初始確認時，承租人應分別對使用權資產和租賃負債進行確認。使用權資產的金額由以下四個部分組成：租賃負債、初始直接費用、承租人初始預付的租賃金額扣除租賃激勵相關金額的凈額、棄置成本。

2.后續(xù)計量。按照“兩條線”后續(xù)計量，使用權資產計提折舊，租賃負債計提財務費用。使用權資產折舊=使用權資產原值/租賃期 如果出現(xiàn)資產減值和合同變更時，重新測算原值和折耗率。財務費用=期初攤余成本＊實際利率（折現(xiàn)率），期末攤余成本=期初攤余成本＊(1+實際利率)-當期付款金額。

3.合同終止。一是合同正常終止的情況：租賃合同到期，履約完畢后，此時使用權資產賬面價值為0，但是需要將原值、減值準備、累計攤銷科目對沖。如果租賃合同執(zhí)行完畢后，租賃負債存在余額，即存在逾期付款情況，應將余額轉入其他應付款。二是合同提前終止的情況：租賃合同提前終止，使用權資產與租賃負債應同時終止確認。使用權資產的賬面價值、租賃負債的攤余成本及處置費用計入使用權資產清理，處置完畢后計入當期損益。

4.合同變更。租賃期限、金額及付款條件變更后，應重新測試使用權資產與租賃負債，重新測算后與測算前的差異計入當期損益。如果標的物發(fā)生變更按照新租賃合同處理。

（三）出租人會計處理

新租賃準則總體上繼承了原準則中有關出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經營租賃的雙重模型。在分類方面，新租賃準則強調了要依據(jù)交易的實質，而非合同的形式，有關融資租賃與經營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調整了轉租出租人對轉租賃進行分類和會計處理的有關規(guī)定。此外，根據(jù)實務需要，增加了對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。

二、新租賃準則對油田企業(yè)的影響——以油田Z分公司為例

（一）條件假設

本文以油田Z分公司2018年的財務報表信息為依據(jù)，以受租賃準則影響最大的土地租賃為分析對象，編制簡單的資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的調整項目報表。假設Z分公司土地租賃年限為30年，為了計算簡便，采用平均法計提折舊。新準則規(guī)定，折現(xiàn)率采用內含報酬率或承租人增量借款利率，本例中折現(xiàn)率按一年以下（含一年）4.35%，一年-五年（含五年）4.75%，五年以上4.9%。為了計算簡便，對租賃負債進行計量時，僅考慮租金的現(xiàn)值，不考慮租賃期結束時預計支付款項的現(xiàn)值。在確認使用權資產時，不考慮初始直接費用、預付租賃付款額、使租賃財產恢復到約定狀態(tài)發(fā)生的成本和收到的租賃激勵。租賃費按每年付款4.19億元計算，假設未來30年租賃費保持不變。

（二）新租賃準則對資產負債表影響

在新租賃準則下，承租人應該在租賃期開始日確認一項資產和一項負債。每年支付的租賃付款額均為4.19億元，30年租賃付款額的現(xiàn)值=4.19×（P/A，30，4.9%）=60.06億元，則租賃負債初始計量的金額=租賃付款額的現(xiàn)值=60.06億元，資產負債表內資產和負債同時增加60.06億元。根據(jù)新準則調整后的數(shù)據(jù)計算得出資產增加46.59%，負債增加109.85%。未來租賃期內，土地使用權所產生的呈現(xiàn)先升后降趨勢，受新租賃準則實施影響，資產負債率2019年將上升近20個百分點，2019-2026資產負債率逐年上升。2027-2049年資產負債呈逐年下降趨勢。

（三）新租賃準則對利潤表影響

新準則的變化會影響企業(yè)的資產、負債、費用等科目，而不會直接影響營業(yè)收入，但是利潤總額會發(fā)生一定的變化。新的租賃準則要求對使用權資產按租賃期與租賃資產剩余使用壽命內較短者計提折舊，對租賃負債按照實際利率法計提利息費用。經過測算，將準則變化后的損益類數(shù)據(jù)填入利潤調整表。不實施新準則，每年確認租賃費4.19億元，采用新準則后第一年確認折舊和財務費用5.36億元，后期逐漸減少，費用的確認由后期轉移到前期，波動較大。

（四）新租賃準則對現(xiàn)金流量表影響

租賃準則的變化，對于現(xiàn)金流量的總額不會產生影響，只是將現(xiàn)金從“支付其他與經營活動有關的現(xiàn)金”項目轉記到“償還債務支付的現(xiàn)金”項目，改變了現(xiàn)金流量的分布結構。這將會使經營活動的現(xiàn)金凈流量增加31.56%，而籌資活動的現(xiàn)金凈流量減少1926.67%。

（五）新租賃準則對主要財務指標影響

在償債能力方面，企業(yè)的資產負債率為60.88%，較之前增加了18.47 %，主要是因為經營租賃的租賃租金資本化增加了企業(yè)的債務水平，企業(yè)長期償債能力減弱。在營運能力方面，資產周轉率從0.52次降低為0.36次，下降了31.04%，是因為2019年首次確認使用權資產，資產總額變高，反映企業(yè)利用資產經營的效率較差。在獲利能力分析方面，營業(yè)利潤率下降14.17%，主要是因為租賃負債的應付款額和利息費用計入費用，影響了企業(yè)的利潤總額，造成獲利下降。經濟增加值下降12.15%，凈利潤下降幅度大于資本成本降低幅度，損益未來期間逐年降低，分攤財務費用逐年降低后，EVA總體呈逐年上升趨勢。

三、關于油田企業(yè)適應新租賃準則的問題及建議

（一）新準則執(zhí)行中的問題

一是對租賃定義的劃分。難點在于豁免權的使用，有時候對實際生產中的業(yè)務界限不是特別明顯，按租賃準則執(zhí)行的合同一般對核算要求高，有時候企業(yè)會更刻意避開租賃條款，選擇服務和短期租賃核算，可能會存在財務風險。二是對合同執(zhí)行不規(guī)范。新租賃準則實施后，要求對合同條款有詳細的規(guī)范與要求，包括標的資產的確認時間，租賃的期限，付款方式要嚴格按照合同條款執(zhí)行，目前新準則實施過渡階段，合同的簽訂和執(zhí)行還不盡規(guī)范，付款情況還有一定的隨意性，不便于合同的有效執(zhí)行。

（二）新準則執(zhí)行的建議

一是合理安排租賃合同。新租賃準則的實施，對報表的波動性影響較大，財務風險增加，在生產中一定要從業(yè)務實質出發(fā)，合理安排合同條款，多采用短期租賃或者服務合同的方式靈活使用，在準則范圍內避免審計和財務風險。二是規(guī)范合同執(zhí)行。由于新準則判斷的依據(jù)為租賃合同條款，因此合同簽訂時，要關注重點條款，租賃資產的明確，租賃期間的確認，以及相應的付款方式變化都要嚴格確認和執(zhí)行。

四、結論

本文對比我國新舊租賃準則，以油田Z分公司為例，依據(jù)新租賃準則對企業(yè)的財務報表的相關數(shù)據(jù)進行調整，研究準則的變化對三大報表和主要財務指標的影響，為部分油田企業(yè)今后適應新租賃準則提供了可供借鑒的建議。同時新準則對企業(yè)的影響應該根據(jù)不同的企業(yè)具體分析，影響程度不盡相同，但在如何應對上一般都應從租賃業(yè)務前端進行提前籌劃，統(tǒng)籌安排。