王茹 山東女子學(xué)院

一、引言

固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位資產(chǎn)中所占比重較大。高質(zhì)量的固定資產(chǎn)核算信息能夠反映出行政事業(yè)單位的“家底”以及資產(chǎn)管理水平，并對(duì)控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有重大意義。截至目前，財(cái)政部陸續(xù)頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南、《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》、10項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則等（以下簡(jiǎn)稱“新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”）。因此，本文擬進(jìn)一步分析新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，探討政府會(huì)計(jì)改革后固定資產(chǎn)核算的不足并提出改進(jìn)建議。

二、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度固定資產(chǎn)核算的變化

（一）固定資產(chǎn)范圍的變化

政府會(huì)計(jì)改革前固定資產(chǎn)的范圍界定較窄，固定資產(chǎn)是行政事業(yè)單位“持有的”，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)核算主體的合法占有權(quán)。在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中，固定資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而“控制的”，其強(qiáng)調(diào)了政府會(huì)計(jì)主體對(duì)固定資產(chǎn)的控制權(quán)。由此可以看出固定資產(chǎn)的核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，固定資產(chǎn)確認(rèn)的靈活性進(jìn)一步提高。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施為政府會(huì)計(jì)主體準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)提供了準(zhǔn)繩。

（二）固定資產(chǎn)確認(rèn)的變化

政府會(huì)計(jì)改革前沒(méi)有明確規(guī)定固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，只是明確了固定資產(chǎn)的定義及分類?！缎姓挝回?cái)務(wù)規(guī)則》及《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》對(duì)固定資產(chǎn)入賬的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行具體規(guī)定。在政府會(huì)計(jì)改革前，雖然財(cái)務(wù)人員可以通過(guò)固定資產(chǎn)的定義、單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)及分類等具體規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)并且這些具體規(guī)定還為財(cái)務(wù)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算提供了一定的便利，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)太過(guò)于具體反而限制了對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)，不能滿足新時(shí)期會(huì)計(jì)核算的需求。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度關(guān)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些類似，對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定了一個(gè)原則，即“（1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；（2）該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”[1]，當(dāng)固定資產(chǎn)同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件時(shí)就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度轉(zhuǎn)變了改革前以價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)固定資產(chǎn)的劃分方式，其更注重從固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，依據(jù)實(shí)質(zhì)條件進(jìn)行確認(rèn)，也更好的體現(xiàn)了定義中的“控制的”。同時(shí)，改革后固定資產(chǎn)的確認(rèn)更加貼近當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，使固定資產(chǎn)核算信息更加全面準(zhǔn)確。

（三）固定資產(chǎn)計(jì)量的變化

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)于固定資產(chǎn)的計(jì)量更加務(wù)實(shí)和公允。在初始計(jì)量時(shí)，現(xiàn)行制度對(duì)外購(gòu)、自行建造、置換、捐贈(zèng)、盤(pán)盈、無(wú)償調(diào)入、融資租賃等不同途徑取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量做出了明確的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的可操作性大大提高，初始計(jì)量更加規(guī)范、更符合業(yè)務(wù)實(shí)際，進(jìn)一步提高了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度明確規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍、方法、計(jì)提折舊的時(shí)點(diǎn)、各類固定資產(chǎn)的折舊年限以及計(jì)提折舊方法等事項(xiàng)。在現(xiàn)行制度下，固定資產(chǎn)為“實(shí)提”折舊，基于固定資產(chǎn)的用途對(duì)已計(jì)提的折舊計(jì)入成本或費(fèi)用。相較于舊制度下固定資產(chǎn)的“虛提”折舊，“實(shí)提”折舊的數(shù)據(jù)最終會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映，這樣能夠真實(shí)客觀的反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本，使政府會(huì)計(jì)主體更加注重資產(chǎn)有效利用及高效管理。

（四）固定資產(chǎn)記錄的變化

為了使政府會(huì)計(jì)核算體系體現(xiàn)出“雙功能”，即在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度采用“平行記賬”方式，即對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種核算方式并行。例如，使用貨幣資金外購(gòu)不需要安裝的固定資產(chǎn)，在現(xiàn)行制度下采用平行記賬，直接將其資本化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”。通過(guò)平行記賬，使得政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算既能其適度分離又能使二者相互協(xié)調(diào)，不僅能夠反映資產(chǎn)信息，增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)主體對(duì)固定資產(chǎn)的把控力度，一定程度上保護(hù)了國(guó)有資產(chǎn)，還體現(xiàn)了納入部門(mén)預(yù)算管理的資金流出信息。

（五）固定資產(chǎn)披露的變化

政府會(huì)計(jì)改革后固定資產(chǎn)的披露要求更加豐富和全面。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度明確規(guī)定了政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)在附注中披露與固定資產(chǎn)的有關(guān)信息，主要包括九種應(yīng)披露固定資產(chǎn)信息的情形。政府會(huì)計(jì)主體披露的信息對(duì)報(bào)告使用者十分重要，可以幫助他們能夠更完整、更真實(shí)的了解政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)的分類，折舊方法、使用年限、賬面余額、增減變動(dòng)等情況，有利于報(bào)告使用者做出正確的財(cái)務(wù)決策。

三、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度固定資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題

（一）可以選擇的折舊方法較少

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法只有年限平均法和工作量法，這種方法操作方便，簡(jiǎn)單易行。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所涉及的加速折舊法在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中沒(méi)有采納。由于年限平均法和工作量法在計(jì)算折舊的時(shí)候，固定資產(chǎn)折舊是平均分?jǐn)偟礁髌?，未考慮固定資產(chǎn)的使用情況及工作效能，也未考慮到科技發(fā)展等無(wú)形損耗對(duì)固定資產(chǎn)的影響，這就導(dǎo)致資產(chǎn)在處置時(shí)賬面價(jià)值與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值有所不符。例如，擁有大量專用設(shè)備的高校，其資產(chǎn)就極易受到技術(shù)進(jìn)步的影響，為了能夠更快更好的取得科研成果，高校會(huì)加速購(gòu)進(jìn)技術(shù)更先進(jìn)的專用設(shè)備淘汰原有設(shè)備。

（二）部分表示數(shù)量及可能性的表述不具體

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中固定資產(chǎn)核算時(shí)所使用的部分表示數(shù)量及表示結(jié)果可能性的詞語(yǔ)內(nèi)容不夠具體，為會(huì)計(jì)核算人員進(jìn)行賬務(wù)處理帶來(lái)一定的困擾，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性有所降低，極易造成政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)管理混亂。例如，固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一為“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體”。但是“很可能”所表示的結(jié)果可能性是多少，在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中沒(méi)有明確規(guī)定。另外，購(gòu)入“單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過(guò)1年（不含1年）的大批同類物資”作為固定資產(chǎn)核算。在實(shí)務(wù)中，確實(shí)很難準(zhǔn)確把握“大批”所代表的數(shù)量?！按笈钡臄?shù)量是多少？是一次批量購(gòu)買(mǎi)還是分批次批量購(gòu)買(mǎi)？購(gòu)買(mǎi)大批同類物資時(shí)，這些物資的入賬標(biāo)準(zhǔn)是多少？以上這些完全取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。因此，相同物資因購(gòu)買(mǎi)數(shù)量、批次或者其他原因，財(cái)務(wù)人員只能依據(jù)自己對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的理解以及核算單位相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行職業(yè)判斷，有可能會(huì)確認(rèn)為存貨、直接費(fèi)用化或者確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

四、改進(jìn)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)核算的建議

（一）豐富固定資產(chǎn)折舊方法

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中沒(méi)有采用加速折舊法，但是加速折舊法有許多優(yōu)勢(shì)，其應(yīng)用于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)還是有一定的意義。加速折舊法考慮到了日新月異的科技發(fā)展對(duì)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的無(wú)形影響以及固定資產(chǎn)使用效率。采用加速折舊法，使政府會(huì)計(jì)主體更加注重對(duì)資產(chǎn)日常的使用、維護(hù)及更新，加強(qiáng)固定資產(chǎn)績(jī)效的管理，進(jìn)而為公共提供更好的服務(wù)。再者，加速折舊法在一定程度上可以提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。政府會(huì)計(jì)改革新舊銜接時(shí)提出“單位在原賬中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的，應(yīng)當(dāng)全面核查截至2018年12月31日固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊”[2]。如果該單位需要補(bǔ)提折舊，那么使用加速折舊法會(huì)能夠在短時(shí)間內(nèi)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值更趨近于其真實(shí)價(jià)值，使政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高，信息更加透明。

（二）繼續(xù)出臺(tái)解釋公告，借鑒多方經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)具體實(shí)踐

無(wú)論是準(zhǔn)則還是制度，都不可能把現(xiàn)實(shí)操作中遇到問(wèn)題的解決措施全部反映在準(zhǔn)則或制度中。把實(shí)務(wù)中的問(wèn)題全部通過(guò)準(zhǔn)則或制度加以反映既不符合實(shí)際，也不符合我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)實(shí)際。因此，若實(shí)操中遇到的問(wèn)題可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)相關(guān)解釋公告的方式進(jìn)行。解釋公告具有很強(qiáng)的針對(duì)性，在一定程度上能夠解決實(shí)務(wù)中遇到的一些具體問(wèn)題。從目前來(lái)看，財(cái)政部針對(duì)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行過(guò)程中遇到的問(wèn)題已經(jīng)出臺(tái)了兩項(xiàng)解釋公告。但是僅僅依靠解釋公告來(lái)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題還是有一定的時(shí)滯性。在未出臺(tái)解釋公告前，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，可以借鑒企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合政府有關(guān)政策以及前期實(shí)際的交易經(jīng)驗(yàn)和其他方面獲取的因素進(jìn)行綜合分析判斷。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南對(duì)“基本確定”、“很可能”、“可能”、“極小可能”等結(jié)果的可能性給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)。那么，對(duì)于“很可能”程度的量化，在考慮多方面因素，結(jié)合有關(guān)政策規(guī)定及前期經(jīng)驗(yàn)等，可建議將大于50%作為“很可能”基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。