林紅英（高級(jí)會(huì)計(jì)師）張立平陳朝琳（副教授/博士）

（1紫金礦業(yè)集團(tuán)股份有限公司 2廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 福建 廈門(mén) 361000）

固體礦產(chǎn)資源是人類(lèi)生存的重要生產(chǎn)資料之一，因此，提供固體礦產(chǎn)資源的固體礦山企業(yè)，其發(fā)展對(duì)穩(wěn)定就業(yè)、促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展尤為重要。由于礦產(chǎn)資源的不可再生性，并購(gòu)成為礦山企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的主要方式，特別是在“一帶一路”倡議下，我國(guó)礦山企業(yè)跨國(guó)并購(gòu)迎來(lái)又一次高潮。由于固定資產(chǎn)投資在固體礦山投資中占比較高，不同的折舊政策會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的稅負(fù)影響，從而進(jìn)一步影響了其固定資產(chǎn)投資的積極性及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

一、固體礦山企業(yè)固定資產(chǎn)及其折舊政策

（一）固體礦山企業(yè)固定資產(chǎn)特點(diǎn)。

1.金額大、比重高。固體礦山企業(yè)一般地處偏遠(yuǎn)山區(qū)，投產(chǎn)前期需要投入大量資金用于交通及通訊建設(shè)、房屋及礦山構(gòu)筑物（如井巷工程等）的購(gòu)建和生產(chǎn)設(shè)備購(gòu)買(mǎi)安裝等，屬于典型的重資產(chǎn)型行業(yè)。以紫金礦業(yè)權(quán)屬礦山為例，固體礦山固定資產(chǎn)投資比例受地理?xiàng)l件、資源分布、生產(chǎn)規(guī)模、安全環(huán)保等影響略有差異，一般占資產(chǎn)總額的50%—80%之間，且投資金額一般在幾億元至幾十億元不等。特別是資源分布分散、生產(chǎn)規(guī)模較大、井下開(kāi)采、采選工藝技術(shù)難度較大的礦山，固定資產(chǎn)投資相對(duì)較大。

2.持續(xù)性強(qiáng)。在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，隨著開(kāi)采礦量的減少以及開(kāi)采對(duì)象的耗竭，礦山企業(yè)需要不斷勘探開(kāi)拓延伸，以補(bǔ)充耗竭的資源儲(chǔ)量。同時(shí)，隨著資產(chǎn)的磨損、技術(shù)升級(jí)或規(guī)模擴(kuò)張等，礦山企業(yè)也需要不斷增加資產(chǎn)投資，以保持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。以紫金礦業(yè)權(quán)屬礦山為例，每年礦山固定資產(chǎn)投資增加比例一般在5%—30%之間。

3.經(jīng)濟(jì)使用年限取決于礦山服務(wù)年限。由于礦產(chǎn)資源是礦業(yè)企業(yè)最重要的資產(chǎn)構(gòu)成，屬于不可再生的耗竭性資源，礦山的經(jīng)濟(jì)壽命取決于其開(kāi)采范圍內(nèi)所擁有的礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量以及每年的采礦量，而礦產(chǎn)資源在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中受資源狀況、采選礦難度、礦業(yè)市場(chǎng)周期等因素的影響，資源價(jià)值及投資風(fēng)險(xiǎn)具有很大的不確定性，因此，礦山企業(yè)所投資的固定資產(chǎn)在技術(shù)上的可使用年限與礦山在經(jīng)濟(jì)上的服務(wù)年限有可能很不匹配，特別是礦山企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后期追加投資不動(dòng)產(chǎn)或不可拆卸的生產(chǎn)設(shè)備時(shí)，二者的差異很大。

4.轉(zhuǎn)讓價(jià)值低，處置成本高。礦山所在地區(qū)一般比較偏遠(yuǎn)和落后，在閉坑環(huán)節(jié)，由于廠(chǎng)房、構(gòu)筑物（如巷道及附屬設(shè)施等）、生產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)難以繼續(xù)從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)值很低，大多只能報(bào)廢處理，并需要承擔(dān)高額的處置費(fèi)用，以符合相關(guān)環(huán)保法律的要求。

（二）折舊政策相關(guān)規(guī)定。

1.會(huì)計(jì)折舊政策。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。因此，理論上，企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況自主確定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法。

2.稅法折舊政策?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算折舊的，準(zhǔn)予稅前扣除?！瓕?duì)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)、常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法?！钡诹粭l還規(guī)定：“從事開(kāi)采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。”

財(cái)政部2009年下發(fā)的《關(guān)于開(kāi)采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷(xiāo)折舊稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》規(guī)定：“關(guān)于開(kāi)發(fā)資產(chǎn)的折舊……自對(duì)應(yīng)的油（氣）田開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線(xiàn)法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，其最低折舊年限為8年。油氣企業(yè)終止本油（氣）田生產(chǎn)的，其開(kāi)發(fā)資產(chǎn)尚未計(jì)提折舊的剩余部分可在該油（氣）田終止生產(chǎn)的當(dāng)年作為損失扣除。”上述通知僅適用于油（氣）資源企業(yè)。

盡管固定礦山企業(yè)與石油、天然氣礦產(chǎn)資源企業(yè)具有同質(zhì)性，但國(guó)家尚未對(duì)固體礦山企業(yè)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法做出明確規(guī)定，目前仍遵從一般企業(yè)稅收政策。同時(shí)，對(duì)于稅法加速折舊政策，在實(shí)務(wù)操作中，各地稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)不一。

二、固體礦山企業(yè)折舊存在的問(wèn)題

（一）支出與收入不匹配。會(huì)計(jì)上，根據(jù)配比原則，固體礦山企業(yè)對(duì)房屋、構(gòu)筑物等固定資產(chǎn)普遍采用國(guó)際上通行的產(chǎn)量法進(jìn)行折舊。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除”。一般情況下，房屋、建筑物最低折舊年限為20年。實(shí)際上，較多固體礦山企業(yè)的服務(wù)年限普遍達(dá)不到20年，如上所述，房屋與構(gòu)筑物、不可拆卸的設(shè)備等資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限取決于礦山服務(wù)年限，一般僅能在礦山服務(wù)年限內(nèi)有效使用。此外，大量礦山構(gòu)筑物（如井下巷道及各種附屬設(shè)施等）實(shí)際使用年限往往低于礦山服務(wù)年限，一旦對(duì)應(yīng)的礦產(chǎn)資源開(kāi)采完畢，巷道等資產(chǎn)一般也就沒(méi)有使用價(jià)值了。但按照當(dāng)前企業(yè)所得稅法規(guī)定，上述資產(chǎn)在“建筑物”科目列示，只能按照最低折舊年限（20年）計(jì)提折舊，導(dǎo)致未能客觀反映這些固定資產(chǎn)的價(jià)值折耗，不符合收入成本的配比原則。

（二）前期稅收利潤(rùn)虛高，后期折舊攤銷(xiāo)壓力大。礦山企業(yè)在經(jīng)營(yíng)前期因?yàn)橘Y源品相較好、開(kāi)采成本較低，故經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)較大，從而需承擔(dān)和繳納較大稅額，但經(jīng)營(yíng)后期隨著礦產(chǎn)資源的不斷消耗和衰竭、資源開(kāi)采難度不斷加大，開(kāi)采成本不斷增加，在直線(xiàn)法下其稅務(wù)折舊金額與前期均等，導(dǎo)致礦山企業(yè)后期的經(jīng)營(yíng)虧損以及因閉坑而發(fā)生的資產(chǎn)報(bào)廢損失均無(wú)法得到補(bǔ)償，不符合投入產(chǎn)出和收入成本相匹配的原則，降低了礦山企業(yè)后期再投資的積極性，也不利于礦山企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)或后期轉(zhuǎn)型，以及礦產(chǎn)資源的最大限度開(kāi)發(fā)和利用。

（三）后期經(jīng)營(yíng)虧損無(wú)法彌補(bǔ)。由于礦山固定資產(chǎn)投入持續(xù)性特點(diǎn)，很多礦山后期投入的固定資產(chǎn)實(shí)際使用年限往往低于稅務(wù)折舊年限，導(dǎo)致礦山在閉坑環(huán)節(jié)仍存在大量稅務(wù)上未折舊完畢的固定資產(chǎn)。本文以A礦山為例，說(shuō)明固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異及其產(chǎn)生的影響。

例：2020年，A礦山因擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，增加房屋及礦山構(gòu)筑物5 000萬(wàn)元，并于年底投入使用，預(yù)計(jì)殘值為0。在會(huì)計(jì)上，該礦山根據(jù)礦山剩余服務(wù)年限采用產(chǎn)量法折舊（假設(shè)每年產(chǎn)量相同）；根據(jù)稅法要求，房屋及礦山構(gòu)筑物折舊年限不得低于20年，若加速折舊，可以選擇最低折舊年限的60%（12年）下的直線(xiàn)法、正常年限下的年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法等折舊方法。稅會(huì)差異分析如表1所示。

可以發(fā)現(xiàn)，如果礦山企業(yè)后續(xù)追加投資，由于稅法允許的折舊年限高于礦山剩余年限，導(dǎo)致礦山企業(yè)在清算（閉坑）時(shí)因固定資產(chǎn)余值較高，處置損失后續(xù)無(wú)法得到補(bǔ)償，稅收壓力較大。

三、我國(guó)固體礦山稅收政策與世界主要國(guó)家的比較

（一）固體礦山固定資產(chǎn)折舊方法比較。

1.會(huì)計(jì)處理差異?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘查與評(píng)估》（IFRS 6）對(duì)采掘活動(dòng)勘探和評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，該準(zhǔn)則適用于所有礦產(chǎn)及不可再生資源。但我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》僅針對(duì)石油、天然氣行業(yè)的油汽開(kāi)采活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，未涉及其他礦產(chǎn)開(kāi)采活動(dòng)。

2.稅務(wù)處理差異。在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段，世界上許多國(guó)家對(duì)礦山企業(yè)專(zhuān)用資產(chǎn)折舊政策做出了明確規(guī)定。如：澳大利亞允許礦山企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)（如房屋、構(gòu)筑物）以及礦山專(zhuān)用設(shè)備按照礦山剩余服務(wù)年限折舊攤銷(xiāo)；加拿大允許礦山專(zhuān)用資產(chǎn)采用余額遞減法（25%）進(jìn)行加速折舊攤銷(xiāo)；秘魯允許礦山專(zhuān)用設(shè)備折舊年限為5年；南非允許礦山企業(yè)用于開(kāi)礦的資本性支出，在限額以?xún)?nèi)的可以在發(fā)生當(dāng)年一次性扣除等。而我國(guó)對(duì)固體礦山企業(yè)資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)政策未進(jìn)行明確，目前均按照一般企業(yè)資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)政策處理。

在清算（閉坑）時(shí)，有些國(guó)家對(duì)礦山企業(yè)固定資產(chǎn)閉坑時(shí)的稅務(wù)折舊有明確規(guī)定。如美國(guó)、加拿大、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家均允許礦山企業(yè)的稅務(wù)資產(chǎn)未折舊完的余值在清算（閉坑）時(shí)全部計(jì)入當(dāng)年的費(fèi)用，并在稅前扣除。而我國(guó)目前只對(duì)石油、天然氣礦山企業(yè)資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)稅前扣除政策進(jìn)行明確，卻未對(duì)其他礦山進(jìn)行明確。

表1 A礦山固定資產(chǎn)不同折舊方法下的年折舊額及閉坑時(shí)折舊余額 單位：萬(wàn)元

（二）虧損企業(yè)稅收優(yōu)惠政策比較。目前，世界各國(guó)普遍對(duì)虧損企業(yè)制定了不同的稅收優(yōu)惠政策，可以歸納為追溯返還制度、虧損遞延彌補(bǔ)制度或以上兩種制度并用三種類(lèi)型。一些發(fā)達(dá)國(guó)家采用虧損追溯返還與虧損遞延彌補(bǔ)并用機(jī)制，美國(guó)、加拿大是向前追溯3年，同時(shí)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)20年；澳大利亞可申請(qǐng)退稅（年?duì)I業(yè)額低于2 000萬(wàn)澳元），同時(shí)可以向以后年度無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)。盡管上述國(guó)家對(duì)向前追溯的年限各不相同，但這些規(guī)定為經(jīng)營(yíng)困難企業(yè)提供了扭虧為盈的機(jī)會(huì)，減輕后期經(jīng)營(yíng)壓力，有利于增加后期勘探開(kāi)發(fā)投資，充分利用礦產(chǎn)資源，為國(guó)家財(cái)政貢獻(xiàn)更多稅收。我國(guó)采用虧損遞延彌補(bǔ)制度，即企業(yè)可以用當(dāng)年虧損額抵消以后年度的應(yīng)納稅所得額，一般企業(yè)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)最長(zhǎng)不超過(guò)5年，高新技術(shù)企業(yè)為10年。由于我國(guó)固體礦山普遍存在經(jīng)營(yíng)前期因?yàn)槎悇?wù)折舊金額較低而向國(guó)家繳納大額稅金，經(jīng)營(yíng)后期及閉坑環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)報(bào)廢損失無(wú)法給予補(bǔ)償?shù)惹闆r，不利于提高投資者對(duì)礦山企業(yè)投資的積極性，也不利于礦產(chǎn)資源的充分開(kāi)發(fā)和利用。

表2 A礦山固定資產(chǎn)不同折舊方法下的稅會(huì)差異及其遞延所得稅影響 單位：萬(wàn)元

四、相關(guān)建議

針對(duì)上述現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，本文建議針對(duì)固定礦山企業(yè)的稅收政策進(jìn)行調(diào)整。

（一）允許專(zhuān)用資產(chǎn)按服務(wù)年限進(jìn)行加速折舊。為提高我國(guó)固體礦山企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力，穩(wěn)定發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)，建議國(guó)家相關(guān)部門(mén)充分考慮固體礦山企業(yè)的特殊性，將固體礦產(chǎn)與石油、天然氣等能源礦產(chǎn)同等對(duì)待，允許對(duì)固體礦山專(zhuān)用資產(chǎn)（如房屋、構(gòu)筑物、專(zhuān)用設(shè)備等）在礦山服務(wù)年限內(nèi)采用礦量法，或在礦山服務(wù)年限內(nèi)采用年數(shù)總和法等方法進(jìn)行加速折舊。仍以A礦山為例，如果將上例中的稅務(wù)折舊政策由直線(xiàn)法改為年數(shù)總和法，稅會(huì)差異及其遞延所得稅影響如表2所示。

可以發(fā)現(xiàn)，由于稅務(wù)上允許采用加速折舊，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)前期、中期稅前扣除較多，后期折舊攤銷(xiāo)額較少，縮短了礦山企業(yè)投資回收期，降低了礦山企業(yè)后期經(jīng)營(yíng)壓力。

（二）完善虧損企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于非專(zhuān)用資產(chǎn)，如果在清算（閉坑）時(shí)進(jìn)行報(bào)廢處理，在稅務(wù)上將未折舊完的余值在閉坑（企業(yè)清算）時(shí)全部計(jì)入當(dāng)年的費(fèi)用，很可能因處置損失較高導(dǎo)致當(dāng)期出現(xiàn)稅務(wù)虧損，且該虧損因企業(yè)清算而無(wú)法繼續(xù)使用。鑒于世界上較多發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)虧損企業(yè)采用追溯返還制度與虧損遞延彌補(bǔ)制度并行模式，建議我國(guó)通過(guò)建立虧損追溯返還機(jī)制，必要時(shí)給予退稅、減免等方式，加大我國(guó)對(duì)虧損企業(yè)的稅收扶持力度，通過(guò)國(guó)家財(cái)政政策幫助虧損企業(yè)擺脫暫時(shí)困境或促進(jìn)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。