武明珠 王彥斌 王丹丹 張文君 河北省社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)服務(wù)中心

一、背景介紹

據(jù)權(quán)威部門(mén)預(yù)測(cè)，到2022年左右中國(guó)超過(guò)65歲的人口將占全國(guó)總?cè)丝诘?4%。發(fā)展養(yǎng)老金的三支柱是建設(shè)多層次養(yǎng)老體系的重要突破口。長(zhǎng)期以來(lái)，“三個(gè)支柱”發(fā)展?fàn)顩r并不均衡，甚至在某種程度上已經(jīng)失衡。第一支柱主要是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，隨著社保費(fèi)由稅務(wù)代征，強(qiáng)制性色彩日益濃厚，從規(guī)模上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他兩個(gè)支柱。第二、第三支柱的主要代表是職業(yè)年金（企業(yè)年金）、商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)。兩者受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、固有觀念等影響發(fā)展明顯落后。國(guó)外經(jīng)驗(yàn)表明“一柱獨(dú)大”的局面不利于應(yīng)對(duì)老齡化的風(fēng)險(xiǎn)。

二、目前現(xiàn)狀

職業(yè)年金領(lǐng)取和基本養(yǎng)老金領(lǐng)取采用的稅制不同。個(gè)人所得稅法規(guī)定基本養(yǎng)老金免征個(gè)人所得稅，2018年出臺(tái)的通知規(guī)定（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）職業(yè)年金單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額，也就是說(shuō)職業(yè)年金全額交納個(gè)人所得稅。繳費(fèi)、投資、待遇領(lǐng)取環(huán)節(jié)是職業(yè)年金涉及稅收的三個(gè)階段，根據(jù)在不同階段優(yōu)惠政策，可以確定不同的稅收模式。理論上存在以下幾種稅收模式（見(jiàn)表1）。

根據(jù)稅法規(guī)定，我國(guó)職業(yè)年金在繳費(fèi)期、投資期均暫不繳納個(gè)人所得稅，在職業(yè)年金待遇領(lǐng)取期需要計(jì)征個(gè)人所得稅。由此可見(jiàn)，目前我國(guó)采用的是EET模式。EET模式本質(zhì)上是一種延遲納稅模式，把個(gè)人交稅的期限拉長(zhǎng)從而使每月的應(yīng)稅金額降低，達(dá)到個(gè)人減稅的效果。通常情況，在職人員工資相對(duì)較高，退休后退休金相對(duì)較低，在現(xiàn)行累進(jìn)稅率的算法下，EET模式降低了大部分職工的所得稅邊際稅率，導(dǎo)致個(gè)人少納稅的效果。因此，理論上EET模式是適合職業(yè)年金發(fā)展的優(yōu)惠模式。

三、存在問(wèn)題

以美國(guó)為例，美國(guó)“401K”計(jì)劃是20世紀(jì)80年代初建立的是一種由雇員、雇主共同繳費(fèi)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。該計(jì)劃的成功，為各國(guó)提供了一個(gè)可參照和借鑒的樣本。401K計(jì)劃最大的吸引力就在于優(yōu)惠稅收政策，存入401K計(jì)劃資金，可以在一定程度上享受稅收減免，也就是工資延遲收到，但是可以少繳部分稅款，這種稅延型養(yǎng)老保險(xiǎn)對(duì)于雇員來(lái)講是一項(xiàng)優(yōu)惠和福利。

美國(guó)401K采用的就是EET模式，我國(guó)的職業(yè)年金在稅收模式上借鑒了美國(guó)401K的做法。但在發(fā)達(dá)國(guó)家廣受好評(píng)的EET模式，在中國(guó)遇到了“困境”。稅法規(guī)定個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額=累計(jì)年收入-60000元（起征點(diǎn)）-專(zhuān)項(xiàng)扣除-專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除。折算到月，起征點(diǎn)每月5000元，機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員工資普遍較低，而且，隨著 2018 年個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高以及2019年專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的出臺(tái)，大部分機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員不屬于納稅范圍，也就是說(shuō)相當(dāng)部分的機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員當(dāng)期工資達(dá)不到納稅的起征點(diǎn)，因此廣大職工并沒(méi)有享受到當(dāng)期減稅的好處。反而按照現(xiàn)在的規(guī)定，職業(yè)年金在領(lǐng)取待遇時(shí)至少要繳納3%的個(gè)人所得稅。EET模式本來(lái)是一種優(yōu)惠，現(xiàn)在由于收入、稅制等因素，使其變成一種“懲罰”。

表1

四、TEE和EET對(duì)比

TEE模式和EET模式一樣均符合稅收公平原則，都只是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)征收。TEE模式在職業(yè)年金繳納階段征收，EET模式在領(lǐng)取階段征收。現(xiàn)在通過(guò)模型分析TEE模式和EET模式之間的差別。

為便于分析簡(jiǎn)化模型，我們假設(shè)工資增長(zhǎng)率保持不變，每年1月一次性繳納全年職業(yè)年金。設(shè)定以下幾個(gè)參數(shù)，W代表個(gè)人每月工資，K表示工資增長(zhǎng)率，C表示職業(yè)年金個(gè)人和單位繳費(fèi)比例，α表示繳納職業(yè)年金時(shí)適用的稅率，資金積累期間投資收益率r，繳費(fèi)年限為n年，領(lǐng)取職業(yè)年金階段適用的個(gè)人所得稅率為β。

（一）當(dāng)采用TEE模式時(shí)

每月職業(yè)年金繳費(fèi)為CW，這部分不能稅前列支，按稅率征收個(gè)人所得稅。

第一年末職業(yè)年金繳費(fèi)為：

12CW（1-α）

第一年末職業(yè)年金本金收益積累為：

12CW（1-α）（1+r）

第二年末職業(yè)年金繳費(fèi)為：

12CW（1-α）（1+K）

第二年末職業(yè)年金本金收益積累值為：

12CW（1-α）（1+r）2+12CW（1-α）（1+K）（1+r）

以此類(lèi)推，第n年職業(yè)年金本金積累收益值為：

12CW（1-α）（1+r）n+12CW（1-α）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-α）（1+K）n-1（1+r）

在TEE模式下，因?yàn)樵谕顿Y和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免繳個(gè)人所得稅，所以個(gè)人最后的職業(yè)年金收入為：

12CW（1-α）（1+r）n+12CW（1-α）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-α）（1+K）n-1（1+r）

（二）當(dāng)采用EET模式時(shí)

每月職業(yè)年金繳費(fèi)仍為CW，這部分繳費(fèi)是可以免稅。

第一年末職業(yè)年金繳費(fèi)為：12CW

第一年末職業(yè)年金本金收益積累為：

12CW（1+r）

第二年末職業(yè)年金繳費(fèi)為：

12CW（1+K）

第二年末職業(yè)年金本金收益積累值為：

12CW（1+r）2+12CW（1+K）（1+r）

以此類(lèi)推，第n年末本金收益積累值為：

12CW（1+r）n+12CW（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1+K）n-1（1+r）

在EET模式下，只在領(lǐng)取階段繳納個(gè)人所得稅，稅率為β，假設(shè)一次性繳清稅款，所以最后的職業(yè)年金收入為：

[12CW（1+r）n+12CW（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1+K）n-1（1+r）]（1-β）即：

12CW（1-β）（1+r）n+12CW（1-β）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-β）（1+K）n-1（1+r）

通過(guò)比較這兩種稅收模式的職業(yè)年金計(jì)算公式，可以發(fā)現(xiàn)，只有稅率參數(shù)α和β不同。EET模式和TEE模式有著相同征稅效果。我國(guó)目前采取的納稅方式為EET模式，因機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資水平相對(duì)較低，參保人員在繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅稅率為0，但在領(lǐng)取環(huán)節(jié)的納稅稅率至少為3%。因此，中低收入群體從稅收優(yōu)惠制度中享受的利益相比中高收入人群要少很多，可以說(shuō)，他們是這種政策中的“弱勢(shì)群體”，因而需要國(guó)家在制定相關(guān)制度時(shí)給予一定的政策扶持。

從目前國(guó)際上可借鑒的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，可以建立中低收入人群的稅收優(yōu)惠補(bǔ)貼機(jī)制用來(lái)保障這一人群的利益。例如，德國(guó)在里斯特改革之后，所采取的稅收優(yōu)惠包括直接補(bǔ)貼和稅收減免兩種方式，其中后者主要適用于中低收入人群。中低收入人群的稅收優(yōu)惠補(bǔ)貼機(jī)制，讓這類(lèi)人群可以直接享受優(yōu)惠，極大地激勵(lì)了大家參與養(yǎng)老體系第二、第三支柱的積極性，進(jìn)而有效地降低了政府養(yǎng)老壓力。因此對(duì)中低收入群體來(lái)說(shuō)，更傾向于在職業(yè)年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅（TEE模式），同時(shí)，對(duì)國(guó)家和各級(jí)財(cái)政而言，TEE模式由于沒(méi)有延稅，可以一定程度上緩解目前各地特別是基層財(cái)政緊張的狀況。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)處于社會(huì)主義初級(jí)階段，地區(qū)發(fā)展不平衡，不同地區(qū)的機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員的收入差距很大，TEE模式在中低收入地區(qū)有優(yōu)勢(shì)，EET模式在高收入地區(qū)有優(yōu)勢(shì)。兩種制度并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣之分，具體使用需結(jié)合實(shí)際情況。由于我國(guó)職業(yè)年金具有強(qiáng)制性，因此不論采取何種稅收制度并不影職業(yè)年金覆蓋率和規(guī)模。但EET模式有損廣大中低收入群體利益，對(duì)職業(yè)年金制度長(zhǎng)期健康可持續(xù)發(fā)展有一定影響。稅收制度變更影響范圍廣，涉及社會(huì)方方面面，至于TEE模式會(huì)不會(huì)出現(xiàn)新的問(wèn)題，需要經(jīng)過(guò)多方進(jìn)一步研討和論證，本文旨在探索適應(yīng)我國(guó)實(shí)際的稅收模式過(guò)程中拋磚引玉提供一種新的思路。