□王永義

（西北政法大學 陜西 西安 710063）

1 研究背景

鑒證業(yè)務是會計師事務所的主要收入來源。作為事務所的主營業(yè)務，鑒證業(yè)務效率高低大致反映了事務所的經(jīng)營效率。正確衡量和評測鑒證業(yè)務的效率，能幫助會計師事務所找到內(nèi)部控制機制中存在的問題，減少低效、無效的投入，從而優(yōu)化資源配比，有利于提升經(jīng)營效率，達到增收節(jié)支的目的。正確衡量會計師事務所鑒證業(yè)務的效率，有著重要的現(xiàn)實意義[1]。

2 研究模型、指標與樣本選取

2.1 研究模型

DEA-CCR 模型是1978 年由美國學者查恩斯、庫珀和羅德首次提出的一種假定規(guī)模收益不變、多投入多產(chǎn)出情況的非參數(shù)技術(shù)效率分析方法，衡量的是總效率（TE）。1984 年由班克爾、查內(nèi)斯和庫珀提出去除生產(chǎn)規(guī)模影響的、規(guī)模收益可變的DEA-BCC 模型，可以分別計算出純技術(shù)效率（PTE）和規(guī)模效率（SE）。由于會計師事務所的經(jīng)營目標更多是合伙人財富最大化，選用產(chǎn)出導向的DEA-BCC 模型，通過DEAP 2.1軟件對事務所鑒證業(yè)務效率進行測算[2]。

2.2 指標與樣本選取

會計師事務所是輕資產(chǎn)企業(yè)，人力資源是其主要投入要素，分為注冊會計師和非注冊會計師員工。會計師事務所的分所數(shù)量能反映其規(guī)模大小，可視作物力投入。因此，選取以上3 個投入指標，并以各事務所的鑒證業(yè)務收入和人均鑒證業(yè)務收入為產(chǎn)出指標[3]。

選取2019 年度排名前30 位的事務所為樣本，研究時間為2017 年和2018 年[4]。

3 實證分析

通過DEAP 2.1 軟件，對前文所選指標樣本進行測算，得到上述30 家事務所2017 年和2018 年鑒證業(yè)務相對效率，如表1 所示。

3.1 綜合技術(shù)效率

選取的30 家會計師事務所2017 年和2018 年綜合技術(shù)效率的均值分別為0.743 和0.656，兩年間的綜合技術(shù)效率值都很低，且2018 年相比2017 年呈下降趨勢。2017 年達到DEA 有效（即綜合技術(shù)效率值為“1”）的會計師事務所為普華永道、德勤、廣東正中珠江、希格瑪4 家；2018 年由4 家增加到了6 家，分別為國際四大以及國內(nèi)的亞太（集團）、廣東正中珠江，希格瑪變?yōu)榉荄EA 有效。2017 年綜合技術(shù)效率較高的會計師事務所為畢馬威、眾華，分別達到了0.987、0.958；2018 年度除達到DEA 有效的6 家事務所外，其余事務所綜合技術(shù)效率普遍偏低，表明資源浪費現(xiàn)象嚴重，效率值最低的利安達為0.313。對比來看，研究期間綜合技術(shù)效率值均相對較低，其中綜合技術(shù)效率均有效的為國際四大和廣東正中珠江。另外，國際四大對我國本土會計師事務所的優(yōu)勢依然很大，并且與2017 年相比，2018 年度差距繼續(xù)擴大。

3.2 純技術(shù)效率

2017 年和2018 年純技術(shù)效率均值分別為0.765和0.683，研究期內(nèi)純技術(shù)效率整體偏低，且2018 年相比于2017 年大幅下降。總體來看，2017 年有5 家事務所達到了純技術(shù)有效，2018 年增加到6 家。2017 年國際四大除安永之外均達到了純技術(shù)有效，2018 年國際四大均達到了純技術(shù)有效。2017 年和2018 年26 家內(nèi)資會計師事務所只有兩家達到了純技術(shù)有效，2017 年為廣東正中珠江和希格瑪，2018 年為廣東中正珠江和亞太（集團）。廣東中正珠江是唯一一家在兩年間一直處于純技術(shù)有效的內(nèi)資所。其他內(nèi)資會計師事務所則一直處于純技術(shù)效率無效的狀態(tài)，應當對內(nèi)部管理制度進行優(yōu)化，重視提升員工鑒證業(yè)務能力，以期達到純技術(shù)有效。

3.3 規(guī)模效率

2017 年和2018 年規(guī)模效率均值分別為0.970 和0.959，與純技術(shù)效率相比整體偏高。雖然2018 年規(guī)模效率均值較2017 年略微下降，但是2018 年度達到規(guī)模有效的會計師事務所數(shù)量由2017 年的4 家增長為12 家，2018 年還有江蘇蘇亞金誠處于規(guī)模收益遞增階段，表明部分會計師事務所發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部存在的問題，并積極改變資源配置結(jié)構(gòu)，取得了良好的效果。2017 年達到規(guī)模有效的事務所為普華永道、德勤、廣東正中珠江和希格瑪，2018 年希格瑪轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)模無效，有9 家事務所轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)模有效，國際四大全部達到規(guī)模有效，內(nèi)資會計師事務所為亞太（集團）、廣東正中珠江、眾華、天衡、中審亞太、中勤萬信、上會、利安達。對于上述達到規(guī)模有效的會計師事務所，其資源投入是有效的，建議保持現(xiàn)狀。另外，2018 年江蘇蘇亞金誠由規(guī)模收益遞減變?yōu)榱艘?guī)模收益遞增，此時應當增加投入，利用規(guī)模效應來增加產(chǎn)出。對于其他處于規(guī)模收益遞減狀態(tài)的會計師事務所，應對現(xiàn)有資源結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，避免盲目加大投入。

表1 2017 年和2018 年各會計師事務所審計業(yè)務相對效率值

4 結(jié)束語

從實證結(jié)果來看，2018 年綜合技術(shù)效率、純技術(shù)效率和規(guī)模效率均值低于2017 年，整體下降的趨勢下，部分會計師事務所逆勢上升，差距不斷擴大。這反映出會計師事務所行業(yè)競爭激烈，應當提高危機意識，努力提升經(jīng)營效率，增強自身競爭力。

研究期間，上述30 家會計師事務所的規(guī)模效率均值并不低，而綜合技術(shù)效率偏低主要是受純技術(shù)效率的影響。因此，本土事務所亟需從管理和技術(shù)角度出發(fā)提高純技術(shù)效率，進而提高綜合技術(shù)效率。在管理方面，應當精簡機構(gòu)，優(yōu)化內(nèi)部控制制度，重視鑒證業(yè)務質(zhì)量；在技術(shù)方面，應當充分利用注冊會計師這一人力資源，同時注重對非注冊會計師員工的技能培訓。