陳國(guó)輝，孫文致

（廣西大學(xué)國(guó)際學(xué)院，南寧530004）

一、引言

蘋(píng)果公司作為一家富可敵國(guó)的科技行業(yè)龍頭公司，其跨國(guó)業(yè)務(wù)遍布全球。其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)大到世界范圍，自然就會(huì)涉及國(guó)際稅收問(wèn)題。2013 年上半年，美國(guó)參議院就曾指出蘋(píng)果公司利用各國(guó)稅法差異以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段，在2009—2012 年內(nèi)規(guī)避了對(duì)440 億美元的境外收入進(jìn)行納稅，且其在歐洲僅繳納了不超過(guò)2%的企業(yè)所得稅。自此，蘋(píng)果公司的“雙層愛(ài)爾蘭”（Double Irish）模式的國(guó)際避稅策略開(kāi)始為公眾所知。其變種“愛(ài)爾蘭荷蘭三明治”（Double Irish With A Dutch Sandwich）也為谷歌、微軟等跨國(guó)公司所運(yùn)用。蘋(píng)果早在上世紀(jì)80 年代就已經(jīng)部署下了其避稅格局，即“雙層愛(ài)爾蘭（DoubleIrish）”避稅策略，該模式主要框架是設(shè)立兩個(gè)在愛(ài)爾蘭的子公司，分別作為中介國(guó)際許可公司或中介貿(mào)易公司，利用各國(guó)稅法差異以及內(nèi)部交易進(jìn)行避稅。

這些避稅手段的本質(zhì)就是利用各種稅收協(xié)定以及稅法差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，規(guī)避所得稅、預(yù)提稅等稅負(fù)，并將利潤(rùn)長(zhǎng)期留在低稅國(guó)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化。雖然愛(ài)爾蘭迫于歐盟與美國(guó)的壓力，于2015 年對(duì)雙層愛(ài)爾蘭的漏洞進(jìn)行修補(bǔ)，原先設(shè)立的企業(yè)僅能存續(xù)至2020 年，意味著今后這種避稅策略將不再適用。但“雙層愛(ài)爾蘭”策略依舊是十分值得學(xué)習(xí)的國(guó)際避稅案例。

二、蘋(píng)果海外關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部交易以及避稅策略分析

（一）蘋(píng)果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司AOI

蘋(píng)果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司AOI 是蘋(píng)果公司為實(shí)現(xiàn)避稅策略所設(shè)立的第一家公司，位于愛(ài)爾蘭，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在美國(guó)（注：在查閱資料過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)部分文獻(xiàn)認(rèn)為AOE 公司的注冊(cè)地在愛(ài)爾蘭，部分認(rèn)為在荷蘭。還有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為AOE 的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在英屬維京群島。為此特地查閱美國(guó)參議院委員會(huì)聽(tīng)證會(huì)報(bào)告報(bào)告原文（pg40），證實(shí)當(dāng)時(shí) AOI、AOE、ASI 均為注冊(cè)地在愛(ài)爾蘭的子公司，且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)均位于美國(guó)），在愛(ài)爾蘭沒(méi)有任何實(shí)體。選擇愛(ài)爾蘭是因?yàn)閻?ài)爾蘭是歐盟各國(guó)中企業(yè)所得稅最低的國(guó)家，僅為12.5%，且其稅收政策較為寬松。AOI 也是蘋(píng)果在歐洲各關(guān)聯(lián)公司的母公司。但其實(shí)AOI 只是一個(gè)空殼公司，不從事生產(chǎn)或銷(xiāo)售，其主要目的就是作為AOE、ADI 等的控股公司，并存放利潤(rùn)。

根據(jù)愛(ài)爾蘭稅法（TAC97），愛(ài)爾蘭據(jù)管理和控制的中心機(jī)構(gòu)所在地來(lái)判斷其是否是愛(ài)爾蘭居民法人，所以即使AOI 是在愛(ài)爾蘭創(chuàng)辦的，但其管理控制機(jī)構(gòu)均設(shè)置在美國(guó)，依照當(dāng)時(shí)的法律（根據(jù)2015 年執(zhí)行的愛(ài)爾蘭稅法TCA97 第23A 節(jié)規(guī)定：如果一家公司在愛(ài)爾蘭注冊(cè)成立，但受另一個(gè)國(guó)家的管理和控制，且該國(guó)依據(jù)公司的注冊(cè)成立地確定公司的居民身份，那么該公司將被視為愛(ài)爾蘭的居民。新規(guī)則之下不再存在“避免居民身份”避稅居民，新規(guī)自2015 年1 月1 日起施行，新舊規(guī)則過(guò)渡期截至2020 年12 月31 日。），不屬于愛(ài)爾蘭的居民法人；而美國(guó)則以注冊(cè)地來(lái)判斷是否是居民法人，AOI 亦非注冊(cè)于美國(guó)。綜上，AOI 來(lái)源于愛(ài)爾蘭境外的收入都將免稅。據(jù)2013 年美國(guó)參議院聽(tīng)證會(huì)報(bào)告披露，AOI 在2009-2012 年間從各子公司收取了約300 億美元的股息，且這些年間從未被征稅。

（二）蘋(píng)果國(guó)際銷(xiāo)售公司ASI

與AOI 類(lèi)似的，ASI 也是美國(guó)和愛(ài)爾蘭的非居民。母公司與其子公司蘋(píng)果國(guó)際銷(xiāo)售公司ASI 和蘋(píng)果歐洲運(yùn)營(yíng)公司AOE 簽訂關(guān)于研發(fā)活動(dòng)的成本分?jǐn)倕f(xié)議。AOE 與ASI 雖然都與母公司簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，但扮演的角色并不相同。AOE 僅愛(ài)爾蘭生產(chǎn)組裝某些特殊產(chǎn)品，以及提供些許服務(wù)給其他子公司，取得的收入與市場(chǎng)份額均較少，故后文著重將著重分析于A(yíng)SI 公司。

圖1 蘋(píng)果公司海外運(yùn)營(yíng)框架

按照協(xié)議，ASI 需要向母公司支付一定比例的研發(fā)費(fèi)用，以此享有母公司無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)，獲得在美洲地區(qū)以外通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利并承擔(dān)研發(fā)過(guò)程中各種不確定因素帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。由于A(yíng)SI 承擔(dān)利潤(rùn)的同時(shí)也承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)，母公司可以合情合理地將大額利潤(rùn)向其轉(zhuǎn)移。但其實(shí)往往研發(fā)活動(dòng)是打著合作的名頭，實(shí)則母公司全權(quán)負(fù)責(zé)。就本例而言，美國(guó)的母公司約承擔(dān)95%的研發(fā)活動(dòng)。

與此呼應(yīng)的還有成本與利潤(rùn)的不合理分配，從2009 年起的4 年時(shí)間里到 2012 年，ASI 向母公司支付了大約50 億美元份額的研發(fā)成本，期間共獲得了740 億美元的利潤(rùn)。而母公司根據(jù)成本分擔(dān)協(xié)議支付了40 億美元，美洲地區(qū)的銷(xiāo)售利潤(rùn)為380 億美元。對(duì)于A(yíng)SI 來(lái)說(shuō)，其獲得了所付成本14.8 倍的利潤(rùn)，而母公司僅獲得9.5 倍的利潤(rùn)。成本分?jǐn)倕f(xié)議的實(shí)行成功地將大量的利潤(rùn)留存在愛(ài)爾蘭子公司。

ASI 公司在避稅框架中的作用是作為委托方與第三方非關(guān)聯(lián)的合約制造商（如富士康、三星等）簽約。ASI 低價(jià)從合約制造商購(gòu)入，按高價(jià)將產(chǎn)品銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)公司ADI，ADI 再按市場(chǎng)價(jià)格向各國(guó)分銷(xiāo)公司售出。這些均僅為產(chǎn)品的合同所有權(quán)轉(zhuǎn)移，產(chǎn)品本身并不經(jīng)過(guò)這一系列周轉(zhuǎn)，而是直接從合約制造商處發(fā)往各國(guó)零售公司（丁家輝，2015）。ADI 是愛(ài)爾蘭稅收居民，可以享受歐盟成員享有的低稅率優(yōu)惠，但其仍需要就凈利潤(rùn)交稅。所以在這個(gè)過(guò)程中ADI 僅獲得常規(guī)回報(bào)，主要的利潤(rùn)都聚集在A(yíng)SI。歐盟認(rèn)為，2004-2014 年間 ASI 總共獲得了 1 108 億歐元的銷(xiāo)售利潤(rùn)，如果以愛(ài)爾蘭所得稅稅率12.5%來(lái)算，其規(guī)避掉的稅額高達(dá)140 億歐元。

雖然這些巨額的“無(wú)國(guó)屬收益”成功堆積在了愛(ài)爾蘭子公司，但母公司畢竟還在美國(guó)，蘋(píng)果公司還需要規(guī)避美國(guó)的“受控外國(guó)公司”CFC 條款，該條款規(guī)定某些類(lèi)型的海外收入須繳納美國(guó)所得稅，即使這些收入沒(méi)有帶回美國(guó)。

（三）蘋(píng)果通過(guò)打勾規(guī)則從多方面規(guī)避了CFC條款

1.關(guān)聯(lián)公司實(shí)體方面。打鉤規(guī)則允許納稅人對(duì)其外國(guó)受控公司的組織形式進(jìn)行選擇，可以選擇為獨(dú)立公司或無(wú)形實(shí)體。如果選擇了無(wú)形實(shí)體，則美國(guó)法律將其視為納稅人的分公司，無(wú)獨(dú)立法人實(shí)體。而CFC 條款針對(duì)的是獨(dú)立實(shí)體之間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移與囤積， 蘋(píng)果公司只要將AOI 的子公司均勾選為無(wú)形實(shí)體，這樣一來(lái)它們之間的內(nèi)部交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)都不再被認(rèn)定為母公司的F 分部所得，就可以規(guī)避CFC 規(guī)則。

2.利用“制造活動(dòng)例外”的規(guī)定。如果受控外國(guó)公司本身從事如產(chǎn)品加工等制造活動(dòng)，為產(chǎn)品增加了使用價(jià)值，那么則可以豁免CFC 條款的規(guī)定。因?yàn)榇蜚^規(guī)則的存在，AOE、ASI、ADI 等均視為與 AOI 一體，在美國(guó)方面看來(lái)AOI 既參與了無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)，又賺取了收入，屬于積極所得，可以規(guī)避CFC 規(guī)則。

此外，每年的股息分紅再向上匯總到AOI，并留在A(yíng)OI。愛(ài)爾蘭稅法規(guī)定，如果獲得股息的公司是愛(ài)爾蘭公司或符合母子公司指令的非愛(ài)爾蘭公司(持股比例為5%以上)，則可以享受豁免股息預(yù)提稅。所以無(wú)論是從ADI 到AOI 還是ASI 到AOI，均免除了分紅的預(yù)提稅。通過(guò)以上步驟，蘋(píng)果公司最終達(dá)到了使巨額利潤(rùn)留在低稅國(guó)愛(ài)爾蘭的目的。

三、總結(jié)

（一）充分利用各國(guó)稅務(wù)差異

蘋(píng)果公司利用美國(guó)與愛(ài)爾蘭稅法對(duì)居民法人的認(rèn)定規(guī)則不同，將其子公司注冊(cè)在愛(ài)爾蘭，子公司的管理機(jī)構(gòu)設(shè)置在美國(guó)，形成了雙重非稅居民。使AOI、AOE、ASI 三家子公司規(guī)避了向應(yīng)向美國(guó)繳納的所得稅，與應(yīng)向愛(ài)爾蘭繳納的大部分所得稅。又利用愛(ài)爾蘭居民法人享有與歐盟各國(guó)貿(mào)易的優(yōu)惠稅率，設(shè)立屬于愛(ài)爾蘭居民法人的子公司ADI 負(fù)責(zé)分銷(xiāo)，在向母公司支付股息時(shí)也利用其公司框架結(jié)構(gòu)避免了愛(ài)爾蘭的股息預(yù)提稅。

（二）利用成本分?jǐn)倕f(xié)議將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至海外

ASI 通過(guò)與母公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，獲得了母公司無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)并可以以此獲取超額利潤(rùn)。成本分?jǐn)倕f(xié)議同時(shí)使ASI 承擔(dān)了一定的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這使其可以合理的獲得巨額利潤(rùn)。再者，成本分?jǐn)倕f(xié)議使母公司保留了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律上的所有權(quán)，保護(hù)了母公司對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)利，避免了技術(shù)外溢的損失。其次，成本分?jǐn)倕f(xié)議名義上是共同研發(fā)共同享有成果的，各自所出份額不僅不會(huì)被征稅，而且被允許稅前抵扣。如果以特許權(quán)使用費(fèi)的名義進(jìn)行授權(quán)，收到特許權(quán)使用費(fèi)的一方則需要納稅。

（三）利用打勾規(guī)則規(guī)避CFC 條款

通過(guò)利用打勾規(guī)則將AOE、ADI、ASI 等公司“無(wú)形實(shí)體”化，在美國(guó)稅法看來(lái)，該些公司等同于A(yíng)OI 的分公司，只看到AOI 的存在。這樣以來(lái)，AOI的收入從以前的僅收取股息的消極收入，變?yōu)榱擞缮a(chǎn)、加工后從消費(fèi)者中取得的積極收入。進(jìn)而規(guī)避美國(guó)CFC 條款，因其適用對(duì)象為“獨(dú)立實(shí)體”，且對(duì)制造活動(dòng)有豁免。

（四）集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，低進(jìn)高出使得ASI獲得大量利潤(rùn)，再通過(guò)高價(jià)進(jìn)市價(jià)出，使得愛(ài)爾蘭的居民法人ADI 利潤(rùn)微薄，從而減輕了ADI 應(yīng)在愛(ài)爾蘭繳納的公司所得稅。

（五）延期納稅避稅

利潤(rùn)分配之所以到AOI 就停止，是因?yàn)橐坏┓只亟o母公司就需要繳納美國(guó)的所得稅。所以蘋(píng)果公司一直不愿意把境外利潤(rùn)輸送回美國(guó)，如果一直不分配股息也不賣(mài)出股份，就相當(dāng)于延期納稅，時(shí)間越長(zhǎng)應(yīng)納稅款的現(xiàn)值也就越少。這期間AOI 和ASI共幫助蘋(píng)果積累和持有1370 億美元的現(xiàn)金，這也就是為什么那么多跨國(guó)公司手中持有巨額的貨幣資金的原因。

四、啟示

（一）企業(yè)角度的分析與啟示

雖然“雙層愛(ài)爾蘭”這一經(jīng)典避稅策略即將成為過(guò)去式，但是只要國(guó)際貿(mào)易還存在，國(guó)際稅收問(wèn)題也將一直存在。據(jù)悉蘋(píng)果公司已于2015 年初重組其海外公司架構(gòu)，將ASI、AOI 遷移到英國(guó)皇家屬地澤西島注冊(cè)，并成為澤西島的稅務(wù)居民，而AOE則由原先的“雙邊非居民”身份轉(zhuǎn)變?yōu)閻?ài)爾蘭的稅收居民。

圖2 蘋(píng)果公司近十年利潤(rùn)與平均稅率

由上圖可見(jiàn)，2015 年至今蘋(píng)果公司的凈利潤(rùn)總體呈上升趨勢(shì)，但平均稅率卻一直下降，2019 年不足16%。對(duì)比其2010-2012 年的情況，近幾年不僅利潤(rùn)增加而且所繳納稅率進(jìn)一步下降，可以看出蘋(píng)果依舊在運(yùn)用避稅策略?？梢?jiàn)蘋(píng)果公司找到了替代方案以應(yīng)對(duì)愛(ài)爾蘭政府對(duì)漏洞的修復(fù)，不僅實(shí)現(xiàn)了平滑的過(guò)渡，且當(dāng)前的策略避稅效果比“雙層愛(ài)爾蘭”更有效。

國(guó)際避稅問(wèn)題是一個(gè)中性話(huà)題，因?yàn)槠涫窃诜煽蚣芟逻M(jìn)行的操作，屬于在灰色空間中游走，但并不違法。追求利潤(rùn)的最大化是每個(gè)跨國(guó)公司的目標(biāo)，它們執(zhí)行國(guó)際避稅策略無(wú)可厚非。另一方面，這些不斷出現(xiàn)的避稅策略也促進(jìn)了各國(guó)法律法規(guī)的完善。

（二）政府角度的分析與啟示

根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）2015 年的保守估計(jì)，跨國(guó)公司的避稅策略每年給世界各國(guó)政府造成的稅收損失高達(dá)2400 億美元。國(guó)際避稅策略雖然侵蝕了各國(guó)稅基，減少了財(cái)政收入。但是就本例而言，美國(guó)政府和愛(ài)爾蘭政府雙方都沒(méi)有完全反對(duì)蘋(píng)果避稅。

根據(jù)愛(ài)爾蘭2018 年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，愛(ài)爾蘭營(yíng)業(yè)稅收入由80%由美國(guó)企業(yè)支付，這些企業(yè)提供了愛(ài)爾蘭25%的勞動(dòng)崗位，帶去了3340 億歐元的投資。這些好處更為誘人，所以愛(ài)爾蘭更多的是歡迎這些跨國(guó)公司的到來(lái)，并為其提供優(yōu)惠稅率。關(guān)閉“雙層愛(ài)爾蘭”通道有害于這愛(ài)爾蘭這些方面的利益，所以愛(ài)爾蘭政府顯得極不情愿。對(duì)于美國(guó)政府來(lái)說(shuō)，其打勾條例完美的規(guī)避了CFC 條款，延續(xù)至今也未被修改亦表現(xiàn)了其“睜一只眼閉一只眼”的態(tài)度，這樣做有利于助推美跨國(guó)公司的全球擴(kuò)張，且美國(guó)政府知道這些利潤(rùn)早晚會(huì)匯回美國(guó)。

所以政府層面如果真的要避免國(guó)際避稅的產(chǎn)生，最主要的還是應(yīng)該完善企業(yè)適用原則，避免“雙邊非居民”的存在。二是要提高透明度，加強(qiáng)同各國(guó)的反避稅合作與交流，避免信息不對(duì)稱(chēng)。三是要完善稅法漏洞，給予各條款更嚴(yán)謹(jǐn)詳細(xì)的適用范圍，避免被企業(yè)鉆空子。