張艷俊，王利剛

（海河水利委員會(huì)綜合管理中心，天津 300170）

2020 年1 月下旬以來，突如其來的新型冠狀病毒肺炎疫情迅速在全球蔓延，這是自新中國成立后，在我國發(fā)生的傳播速度最快、感染范圍最廣、防控難度最大的一次重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件，對(duì)人民的生命造成了嚴(yán)重威脅，同時(shí)也給人民的日常生活帶來了諸多不便。在黨中央的堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)下，全國人民迅速投入到抗擊疫情的戰(zhàn)爭當(dāng)中，使國內(nèi)的疫情得到了有效的控制。為了應(yīng)對(duì)突發(fā)的新冠肺炎疫情、保障單位有序的生產(chǎn)秩序和職工正常的生活秩序，水利系統(tǒng)各事業(yè)和企業(yè)單位都積極落實(shí)資金渠道，為職工購買了口罩、酒精、消毒液等防護(hù)和消毒用品。購買數(shù)量之多、金額之大均前所未有，使得購買這類物資如何核算，成為各單位會(huì)計(jì)核算人員熱議的話題。筆者認(rèn)為防疫用品的會(huì)計(jì)核算應(yīng)著重注意3個(gè)方面的問題：是否符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)章制度規(guī)定的開支范圍及開支標(biāo)準(zhǔn)，是否符合財(cái)務(wù)、審計(jì)部門監(jiān)督和紀(jì)檢部門巡視、巡察的要求，是否存在涉稅問題。

1 水利事業(yè)單位購買防疫用品會(huì)計(jì)核算涉及的相關(guān)問題及會(huì)計(jì)處理

水利事業(yè)單位的資金主要來源于各級(jí)財(cái)政撥款，各單位財(cái)務(wù)依據(jù)財(cái)政部或地方財(cái)政年初批復(fù)的預(yù)算進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因本次新冠肺炎疫情嚴(yán)重且發(fā)展迅速，而以上防疫用品用具未能列入2020 年度的部門預(yù)算。例如，口罩等用品只在部分有從事特定工種的單位，為保護(hù)職工在勞動(dòng)過程中免遭或者減輕事故傷害及職業(yè)危害所配備的防護(hù)裝備，作為勞動(dòng)防護(hù)用品報(bào)銷。除此之外，按照以往慣例在絕大多數(shù)單位都?xì)w屬于個(gè)人生活用品支出，而非全員共享的福利，不屬于財(cái)務(wù)報(bào)銷范疇，也就不涉及財(cái)務(wù)核算的問題。而當(dāng)前實(shí)際工作中大部分單位都已經(jīng)發(fā)生了很多防疫費(fèi)用，各單位如何報(bào)銷又如何核算成為當(dāng)務(wù)之急。

1.1 水利事業(yè)單位使用財(cái)政資金購買防疫用品的核算

1.1.1 記入“基本支出—辦公費(fèi)”科目

“基本支出——辦公費(fèi)”核算的是事業(yè)單位購買按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的日常辦公用品、書報(bào)雜志等支出。因?yàn)橐咔槠陂g發(fā)生的有關(guān)防疫支出屬于單位為維持正常的工作，保證機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)需要發(fā)生的支出，因此可以按照各單位經(jīng)費(fèi)審批權(quán)限和手續(xù)，從財(cái)政資金“基本支出——日常公用經(jīng)費(fèi)”列支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記入商品和服務(wù)費(fèi)用科目，預(yù)算會(huì)計(jì)記入“基本支出——商品和服務(wù)支出——辦公費(fèi)”科目。

例1：3月27日某水利單位通過銀行匯款購買一次性醫(yī)用外科防護(hù)口罩160個(gè)、每個(gè)口罩3.6元，購買免洗手消毒凝膠16 瓶、每瓶30 元，共支付1 056 元，在中央財(cái)政資金辦公費(fèi)中列支。會(huì)計(jì)處理，詳見表1。

表1 “基本支出—辦公費(fèi)”科目核算 元

1.1.2 記入“職工福利費(fèi)”科目

因防疫費(fèi)用主要是為保護(hù)廣大職工的身體健康而發(fā)生的必要性支出，屬于集體福利范疇，可給予補(bǔ)助，因此可以記入“基本支出——福利費(fèi)”科目。

例2：4月22日某水利單位通過銀行匯款購買一次性口罩170個(gè)，每個(gè)口罩5元，共支付850元，使用中央財(cái)政資金從職工福利費(fèi)支出。會(huì)計(jì)處理，詳見表2。

表2 “職工福利費(fèi)”科目核算 元

1.1.3 購買的防疫物資超過固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)入固定資產(chǎn)

2012 年修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第四十條規(guī)定：固定資產(chǎn)是指使用期限超過1 a，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在1 a以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。固定資產(chǎn)一般分為6 類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。行業(yè)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)明細(xì)目錄由國務(wù)院主管部門制定，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門備案。因此，設(shè)備符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的納入資本性支出核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記入“固定資產(chǎn)”，預(yù)算會(huì)計(jì)記入“基本支出——資本性支出”。

1.2 水利事業(yè)單位使用其他資金購買防疫用品的核算

1.2.1 在工會(huì)經(jīng)費(fèi)“勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)”科目核算

防疫費(fèi)用主要是為保護(hù)廣大職工的身體健康而發(fā)生的必要性支出，屬于勞動(dòng)保護(hù)范疇，因此可以在工會(huì)賬套核算，記入“維權(quán)支出——?jiǎng)趧?dòng)保護(hù)費(fèi)”科目報(bào)銷核算。報(bào)銷時(shí)應(yīng)根據(jù)工會(huì)經(jīng)費(fèi)管理要求，提供發(fā)票、發(fā)放表等。

例3：3 月12 日，某水利單位使用銀行存款購買口罩220 個(gè)，每個(gè)5 元，共支付1 100 元，收到銷售方開具的發(fā)票，使用自有資金在工會(huì)經(jīng)費(fèi)中列支。會(huì)計(jì)處理如下（單位：元）。

借：維權(quán)支出——?jiǎng)趧?dòng)保護(hù)費(fèi) 1 100

貸：銀行存款 1 100

1.2.2 在工會(huì)職工經(jīng)費(fèi)“集體福利支出”或“其他活動(dòng)支出”科目核算

鑒于勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用大多都有限額標(biāo)準(zhǔn)，例如天津市總工會(huì)規(guī)定：基層工會(huì)可以向全體職工發(fā)放防護(hù)極端惡劣天氣的物品，每年每人累計(jì)最好不超過100 元。防疫用品也可以作為節(jié)日慰問品開支，在工會(huì)賬套核算，記入“職工活動(dòng)支出——職工集體福利支出或其他活動(dòng)支出（根據(jù)各地方有關(guān)基層工會(huì)經(jīng)費(fèi)收支管理辦法的相關(guān)要求確定）”科目報(bào)銷核算。與例3 會(huì)計(jì)核算的差異是借方科目變成了“職工活動(dòng)支出——職工集體福利支出或其他活動(dòng)支出”，貸方科目沒有變化。這樣進(jìn)行賬務(wù)處理既符合當(dāng)前政策的支持方向，也在一定程度上打破了防疫用品受額度限制的政策瓶頸。為了助力疫情防控，部分地方工會(huì)印發(fā)文件要求“把疫情防控和復(fù)工復(fù)產(chǎn)中普惠職工支出納入工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用范圍”。例如天津市總工會(huì)2 月29 日《關(guān)于推動(dòng)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)助力疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展“雙勝雙贏”的通知》要求：調(diào)整工會(huì)經(jīng)費(fèi)用于購買慰問品的支出比例、具體標(biāo)準(zhǔn)和慰問形式，不受“發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)必須控制在基層工會(huì)當(dāng)年全部經(jīng)費(fèi)收入的50%以內(nèi)、全年節(jié)日慰問品最高每人不得超過1 000 元”等的限制。本年度工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入預(yù)算不足的，可以適當(dāng)動(dòng)用歷年滾存結(jié)余；無滾存結(jié)余的，應(yīng)在本年經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算中統(tǒng)籌安排。

1.2.3 使用自有創(chuàng)收資金報(bào)銷核算

使用單位自有創(chuàng)收資金報(bào)銷核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記入“商品和服務(wù)費(fèi)用”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)記入“基本支出——商品和服務(wù)支出——辦公費(fèi)或福利費(fèi)”科目。與前面例1會(huì)計(jì)核算的唯一差異是會(huì)計(jì)核算的輔助核算項(xiàng)——資金來源有區(qū)別：例1 的資金來源為一般公共預(yù)算財(cái)政撥款，而此處核算的輔助核算項(xiàng)一一資金來源是其他資金。

1.2.4 在職工福利基金科目核算

2012 年修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第三十三條第二款規(guī)定：職工福利基金，即按照非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例提取以及按照其他規(guī)定提取轉(zhuǎn)入，用于單位職工的集體福利設(shè)施、集體福利待遇等的資金。1981 年6 月17 日財(cái)政部制定的《關(guān)于中央級(jí)事業(yè)單位、行政機(jī)關(guān)從預(yù)算包干結(jié)余中提取的集體福利費(fèi)開支范圍的暫行規(guī)定》相關(guān)規(guī)定第（6）條其他必要的集體福利開支。筆者認(rèn)為購買口罩等防疫用品屬于其他必要的集體福利開支范疇，因此可以記入“專用結(jié)余——職工福利基金”科目。

例4：3 月26 日，某水利單位通過銀行匯款購買一次性口罩94個(gè)，每個(gè)口罩5元，共支付470元，使用自有資金從職工福利基金支出。會(huì)計(jì)處理，詳見表3。

表3 職工福利基金科目核算 元

1.2.5 使用上級(jí)專項(xiàng)防疫資金報(bào)銷核算

為應(yīng)對(duì)突發(fā)的疫情，各級(jí)黨委、工會(huì)組織都為下屬單位相應(yīng)劃撥了防疫專項(xiàng)撥款，水利事業(yè)單位可按照具體劃撥資金的經(jīng)費(fèi)管理辦法以及上級(jí)單位的文件精神要求進(jìn)行報(bào)銷核算。

2 水利企業(yè)購買防疫用品會(huì)計(jì)核算涉及的相關(guān)問題及會(huì)計(jì)處理

新冠疫情期間許多水利企業(yè)都會(huì)購買口罩、酒精、消毒液等防疫用品，有的是當(dāng)作儲(chǔ)備物資為正常使用，也有一些為復(fù)工復(fù)產(chǎn)做準(zhǔn)備，購買了口罩消毒液等發(fā)給全體職工工作時(shí)使用。疫情期間企業(yè)購買防疫用品的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該怎么做又如何處理，成為非常棘手的現(xiàn)實(shí)問題。

2.1 記入“勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)”科目

企業(yè)購買防疫用品是當(dāng)作儲(chǔ)備物資，目的為了順利復(fù)工復(fù)產(chǎn)，更好的保證企業(yè)職工的安全健康，作為勞動(dòng)安全用品為職工配備或提供，應(yīng)作為合理的勞動(dòng)保護(hù)支出。按照增值稅暫行條例等相關(guān)規(guī)定，疫情期間購買的口罩、酒精等防護(hù)用品，針對(duì)一般納稅人用于本企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的，屬于特殊時(shí)期的勞保用品，取得合法有效扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

例5：3月16日，某水利單位所屬某企業(yè)，通過銀行匯款購買一次性口罩2 000 個(gè)，每個(gè)口罩4 元，不含稅金額7 547.17 元，稅額452.83 元，合計(jì)8 000 元，會(huì)計(jì)處理如下（單位：元）。

2.2 計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)”科目

有些水利企業(yè)職工來自于我們國家疫情比較嚴(yán)重的地方，在企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)后，為了保證職工本人及其他職工的身體健康，建議這些職工復(fù)工前在醫(yī)院做了新冠病毒的核酸檢測，財(cái)務(wù)在取得醫(yī)院的正規(guī)發(fā)票后記入職工福利費(fèi)范疇。

例如：5 月6 日某水利單位甲職工，復(fù)工前在醫(yī)院做了新冠病毒核酸檢測，掛號(hào)費(fèi)20元，檢測費(fèi)180元，總計(jì)費(fèi)用200元，會(huì)計(jì)處理如下（單位：元）。

3 水利事企單位購買防疫用品未取得正規(guī)發(fā)票的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)問題處理

2020 年1 月中旬至2 月底，醫(yī)用口罩和75%濃度醫(yī)用酒精因?yàn)槭苤朴谖覈嘘P(guān)生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)能的制約，無論單位還是居民個(gè)人都很難從藥房、超市、網(wǎng)店購買到。因此，各單位發(fā)動(dòng)所有人員從各種可能的渠道購買，發(fā)生了一些無法取得稅務(wù)發(fā)票的購買行為，是否能夠報(bào)銷，報(bào)銷了又如何核算成為單位棘手的現(xiàn)實(shí)問題。

（1）2012 年修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十七條規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)各類票據(jù)管理，確保票據(jù)來源合法、內(nèi)容真實(shí)、使用正確，不得使用虛假票據(jù)。筆者認(rèn)為水利事業(yè)單位沒有正規(guī)發(fā)票的支出一定不要在事業(yè)經(jīng)費(fèi)列支，能夠提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的支出建議從工會(huì)經(jīng)費(fèi)開支。

（2）水利企業(yè)沒有發(fā)票的費(fèi)用支出，在實(shí)際做賬時(shí)，要從會(huì)計(jì)核算和稅法2 個(gè)角度考慮。從會(huì)計(jì)核算角度，只要是單位真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)，并能夠提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的憑據(jù)，作為憑證附件，經(jīng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)簽字批準(zhǔn)，可以按照實(shí)際支出報(bào)銷記賬。從稅法角度，沒有發(fā)票的費(fèi)用支出，主要會(huì)涉及增值稅抵扣和所得稅稅前扣除2種情形。①增值稅能夠進(jìn)行抵扣，無法取得增值稅專用發(fā)票的，不能做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。②所得稅能否稅前扣除，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。因此，水利各企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票的購買防疫用品支出，不符合上述稅法規(guī)定的，不得在發(fā)生年度所得稅前扣除，已經(jīng)列支在成本費(fèi)用之中的，應(yīng)在年度匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)整。