□文/韋鈞劍 李 彤 王文怡

（1.河北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 河北·保定；2.吉首大學(xué)商學(xué)院 湖南·吉首）

［提要］ 本文主要從固定資產(chǎn)的確認條件和披露事項、計量標準、計提折舊、資產(chǎn)處置等方面對《政府會計準則第3 號——固定資產(chǎn)》具體準則展開評述，并與行政事業(yè)單位和企業(yè)會計的業(yè)務(wù)處理方式進行對比，尋求差異，以便更好地理解新頒布的《政府會計準則第3 號——固定資產(chǎn)》規(guī)則取得的進步。

一、引言

《政府會計準則第3 號——固定資產(chǎn)》（下稱“固定資產(chǎn)具體準則”）的頒布實施為政府會計人員在固定資產(chǎn)的確認、計量、處置、信息披露等業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)提供了參考范式，是我國政府會計由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制原則轉(zhuǎn)變上至關(guān)重要的一步。固定資產(chǎn)具體準則的實施有助于完善我國政府會計體系，明確政府會計工作的工作范圍，對保證會計信息真實、準確反映國有資產(chǎn)管理狀況，都具有重要意義。

二、文獻綜述

（一）國內(nèi)文獻綜述。關(guān)注我國行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理問題的專家、學(xué)者眾多，他們也發(fā)表了大量的研究成果。但是，在眾多的研究成果中，大部分停留在研究固定資產(chǎn)管理存在的問題上，針對問題提出解決方案的研究成果少之又少。石維松提到在固定資產(chǎn)管理方面，我國的行政事業(yè)單位主要存在以下幾個問題：（1）對固定資產(chǎn)管理工作不夠重視，認識不到位；（2）財務(wù)人員能力與業(yè)務(wù)要求不相匹配；（3）內(nèi)部控制制度不健全，缺乏監(jiān)督揭發(fā)機制。針對以上問題，他建議從構(gòu)建績效考評機制、完善資產(chǎn)管理制度和定期開展技能提升培訓(xùn)等方面，增強相應(yīng)會計主體責(zé)任意識。王瑋則關(guān)注固定資產(chǎn)的初始入賬價值、計提折舊問題。他建議在計提固定資產(chǎn)減值準備時，應(yīng)保持謹慎性原則，以防虛增支出。

（二）國外文獻綜述。部分學(xué)者總結(jié)歸納了國外發(fā)達國家在進行公共資產(chǎn)管理時施行的模式。在美加模式中，公共資產(chǎn)歸為國家財政部管理，負責(zé)制定管理制度和預(yù)算管理。國家財政部下設(shè)的各級財政部門具體負責(zé)職能管轄范圍內(nèi)公共資產(chǎn)的運營情況。該模式的特點是施行中央與地方的分級管理，國家財政部統(tǒng)籌公共資產(chǎn)的預(yù)算與制度安排，下設(shè)的財政部門負責(zé)具體管理工作，并且該模式注重資產(chǎn)的預(yù)算管理，合理地防止了腐敗問題，并有效地提高了資產(chǎn)利用效率。

在日韓模式中，財政部門負責(zé)公共資產(chǎn)的宏觀管理，由公共資產(chǎn)的使用部門負責(zé)資產(chǎn)的具體管理工作，這種管理模式與我國的公共資產(chǎn)管理模式有幾分類似。此外，日韓模式管理焦點在于固定資產(chǎn)購置與處理的合規(guī)性，且以法律的形式確定了財政部門對公共資產(chǎn)管理的合法定位。

綜上所述，專家學(xué)者從國內(nèi)外管理模式介紹、管理問題與解決方案等角度對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)展開了研究，使后續(xù)研究者可以詳盡地了解固定資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀。

三、《政府會計準則第3 號——固定資產(chǎn)》與其他會計準則的差異對比

（一）與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度相比

1、確認條件和披露注意事項更加明確。目前的行政事業(yè)單位會計準則制度主要針對無形資產(chǎn)對外投資、存貨、固定資產(chǎn)等和資產(chǎn)有關(guān)的記錄與會計計量，幾乎沒有涉及到會計確認與披露。相較于行政事業(yè)單位的會計準則，固定資產(chǎn)具體準則詳細規(guī)定了確認、計量和披露的操作規(guī)范。當(dāng)滿足下列定義時才可確認為固定資產(chǎn)，即“①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；②該固定資產(chǎn)成本或價值能夠可靠地計量?！惫潭ㄙY產(chǎn)具體準則的固定資產(chǎn)確認條件與企業(yè)會計準則要求類似。當(dāng)遇到類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，不同政府會計主體可以參考準則的規(guī)定進行會計處理，則可以很好地明確什么樣的資產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)進行會計確認、計量，相對之前減少了會計工作的盲目性和不確定性，增強了業(yè)務(wù)處理結(jié)果的可比性。

同時，政府會計人員在編制財務(wù)報告時應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的折舊方法等信息充分寫入附注中，使報告使用者全面了解政府固定資產(chǎn)的實際情況。

2、完善固定資產(chǎn)的計價和入賬管理。固定資產(chǎn)具體準則規(guī)定政府會計主體應(yīng)該按照取得固定資產(chǎn)時的實際成本進行初始計量，同時也對政府會計主體通過不同方式取得的固定資產(chǎn)的初始成本進行了詳細規(guī)定。初始成本確認方法如下：針對外購方式取得的，固定資產(chǎn)成本=交易對價+相關(guān)稅費+運輸、安裝、專業(yè)服務(wù)等費用；針對自建方式取得的，固定資產(chǎn)成本=固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有支出；針對無償調(diào)入方式取得的，固定資產(chǎn)成本=調(diào)出方賬面價值+相關(guān)稅費+運輸、安裝、專業(yè)服務(wù)等費用；針對盤盈方式取得的，固定資產(chǎn)成本=同類（或類似）產(chǎn)品市場價格或盤盈固定資產(chǎn)成本；針對置換方式取得的，固定資產(chǎn)成本=換出固定資產(chǎn)市場價格+支付或收到的補價+支付的相關(guān)費用；針對融資租賃方式取得的，固定資產(chǎn)成本=租金+相關(guān)稅費+相關(guān)費用。固定資產(chǎn)具體準則更加符合實務(wù)操作的需要，對不同方式獲得的資產(chǎn)計量方式予以區(qū)分，提高了入賬價值的準確性。

3、補齊“實提”折舊的制度短板。由于行業(yè)的特殊性，我國行政事業(yè)單位在2013 年以前在對固定資產(chǎn)進行財務(wù)管理和會計核算時，并不需要計提折舊，達到報廢時點時，履行相應(yīng)手續(xù)即可?？紤]到成本精細化管理的需要，行政事業(yè)單位從2013 年起陸續(xù)采用“虛提折舊”策略來滿足成本費用管控的需要。具體通過“雙分錄”方法來操作，即事業(yè)單位、行政單位分別借記“非流動資產(chǎn)基金”或“資產(chǎn)基金”科目，統(tǒng)一貸記“累計折舊科目”。這種“虛提”折舊的方法雖可以如實反映固定資產(chǎn)的實際價值。然而，這種計提折舊的方法并沒有考慮當(dāng)期費用或成本，其對單位內(nèi)部利用折舊信息進行成本核算所起到的作用并不大。

而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會計準則為政府會計主體指明了如何符合準則要求進行固定資產(chǎn)折舊計提工作，同時借鑒企業(yè)會計的做法，按月計提折舊額，并根據(jù)用途將計提的折舊額計入期間費用或者成本類科目中。

4、固定資產(chǎn)處置處理方式由單體系變?yōu)殡p體系。在固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)上，行政事業(yè)單位的之前做法是用賬面價值減去資產(chǎn)基金（或者非流動資金基金）。這種固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)處理方式是以收入實現(xiàn)制為指導(dǎo)進行的，其對實際工作具有指導(dǎo)作用。但在現(xiàn)實工作中，這樣的固定資產(chǎn)處置方式表現(xiàn)不佳。所以，固定資產(chǎn)具體準則規(guī)定政府會計主體在處置固定資產(chǎn)時，其賬面價值應(yīng)當(dāng)以費用科目進行核算，凈收益應(yīng)當(dāng)通過應(yīng)繳款項或者費用科目進行核算。

以某高校為例，會計主體用“資產(chǎn)處置費用”科目用以歸集固定資產(chǎn)賬面金額與累計折舊的差額以及相關(guān)的處置費用。分錄為：借記“資產(chǎn)處置費用”、“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等。預(yù)算會計則作借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存”，“其他支出”科目歸集處置費用。對于固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)，預(yù)算會計則無需任何核算，財務(wù)會計則通過“銀行存款”“應(yīng)繳財政款”進行業(yè)務(wù)處理。相較于現(xiàn)行制度，這種處理方式能夠更加清晰、準確地反映編制預(yù)算的單位財務(wù)狀況。

（二）與《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》相比

1、折舊范圍與折舊方法不同。相對以往，此次發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準則參考企業(yè)固定資產(chǎn)會計準則關(guān)于折舊的規(guī)定對相應(yīng)的資產(chǎn)計提折舊。但二者在固定資產(chǎn)的折舊范圍上略有差異，企業(yè)固定資產(chǎn)會計準則在針對：（1）文物和陳列品；（2）動植物；（3）圖書、檔案；（4）單獨計價入賬的土地；（5）以名義金額計量的固定資產(chǎn)，這五項資產(chǎn)規(guī)定不計提折舊。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產(chǎn)》的相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該對其作為“生物資產(chǎn)”核算的動植物進行相應(yīng)的會計確認、計量與披露，并按規(guī)定計提折舊。

當(dāng)提及適用的固定資產(chǎn)折舊方法時，政府會計主體可供選擇的計提折舊的方法就相對較少且缺乏靈活性，只有年限平均法和工作量法可供其選擇。而企業(yè)會計主體適用的折舊方法則顯得靈活且高效。企業(yè)會計主體可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，比如年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法等。

2、折舊的賬務(wù)處理不同。在《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》準則中就折舊額計提做出如下闡明：應(yīng)計提的折舊額=原值-預(yù)計凈殘值-減值準備。同時，企業(yè)在選擇折舊方法時，應(yīng)當(dāng)考慮固定資產(chǎn)的價值實現(xiàn)方式，做到準確計提折舊額。年限平均法、雙倍余額遞減法是企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊時常用到的方法。“實提折舊”的方法是政府會計和企業(yè)會計熱衷的折舊處理方法。但具體準則在施行過程中充分考慮政府會計工作的實際情況，優(yōu)化了會計處理流程，大大降低了工作的難度。

3、固定資產(chǎn)處置不同。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)通過“當(dāng)期收益（或損失）”科目來反映資產(chǎn)處置中的利得和損失，當(dāng)期損益計算公式如下：當(dāng)期收益（或損失）=收入-賬面價值-相關(guān)稅費。而在固定資產(chǎn)具體準則中，政府會計主體應(yīng)當(dāng)通過“應(yīng)繳稅款”或者“當(dāng)期費用”來反映資產(chǎn)處置過程中的利得和損失。具體業(yè)務(wù)處理流程如下：（1）對于出售、報廢、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，用“當(dāng)期費用”科目來核算其賬面價值，用“應(yīng)繳稅款”核算處置利得。（2）對于外捐贈、無償調(diào)出或?qū)ν馔顿Y的，首先需要將固定資產(chǎn)賬面價值做轉(zhuǎn)銷處理，前兩項則用“當(dāng)期費用”科目歸集處置費用；后一項主要是通過“當(dāng)期收入”或“當(dāng)期費用”科目歸集處置利得。（3）固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，經(jīng)批準后計入當(dāng)期費用。從上述兩個準則的規(guī)定可以明顯看出在資產(chǎn)處置差異。

四、結(jié)論

固定資產(chǎn)具體準則是財政部建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計核算體系的關(guān)鍵制度保證。固定資產(chǎn)具體準則在結(jié)合政府會計工作實際，使現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計制度得以優(yōu)化，使固定資產(chǎn)核算工作更具科學(xué)性。此外，具體準則在引入企業(yè)會計制度中對于固定資產(chǎn)管理的良好做法，簡化了會計核算工作，提升了固定資產(chǎn)管理效率。