馮 婉

（南京審計大學政府審計學院，南京 211815）

一、引言

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)的大規(guī)模普及和信息技術(shù)突飛猛進的發(fā)展，呈指數(shù)型增長的數(shù)據(jù)將我們帶入了大數(shù)據(jù)時代。海量數(shù)據(jù)的襲來推動了各個領(lǐng)域的信息化發(fā)展，各行各業(yè)都為挖掘數(shù)據(jù)的“外部性”，發(fā)揮其內(nèi)在價值和效用而努力著，公眾越來越多的知情權(quán)激發(fā)了對數(shù)據(jù)信息的監(jiān)督，審計監(jiān)督便是其中之一。

然而，近年來仍有不少企業(yè)利用信息不對稱通過舞弊行為欺騙投資者，從中謀取利益?！禔CFE2018全球舞弊研究報告》中提出2016 年1 月—2017 年10 月全球舞弊總損失金額超過70 億美元，其中，財務(wù)報表舞弊行為是最少見但代價最高的，它會影響投資者的判斷，不利于資本市場的健康發(fā)展，造成一定的嚴重后果。為了增強財務(wù)報表的可靠性，減少舞弊發(fā)生的或然性，加強財務(wù)報表審計監(jiān)督成為必不可少的策略。

信息化環(huán)境下，審計載體由紙質(zhì)變?yōu)殡娮印⒂脖P等，舞弊行為方式也隨之改變，審計線索更加隱蔽，獲取可靠性強的審計證據(jù)難度加大。研究通過對信息化環(huán)境下舞弊現(xiàn)狀及影響因素概述將舞弊行為分為篡改、虛構(gòu)、缺失、會計差錯和其他五類，根據(jù)近五年證監(jiān)會網(wǎng)站上公開披露的處罰公告信息選取20 個樣本，統(tǒng)計分析其舞弊行為和舞弊動因，進而提出相應(yīng)的審計策略，以防止因未發(fā)現(xiàn)舞弊致使審計失敗。

二、財務(wù)報表舞弊概述

（一）財務(wù)報表舞弊定義及類型

財務(wù)舞弊依照法理可定義為任意意欲剝奪另一個人或主體的財產(chǎn)或權(quán)利的有意欺騙的行為，具有目的性、預謀性和特定性。在反舞弊審查領(lǐng)域，將財務(wù)舞弊分為侵占資產(chǎn)和財務(wù)報表舞弊兩類。前者普遍是個人行為，可以通過完善公司內(nèi)部控制和內(nèi)部監(jiān)督來防范，而后者多是管理層舞弊或管理層和員工串通舞弊，其行為凌駕于內(nèi)部控制之上，需要完善公司治理和風險管理，并加強外部監(jiān)督加以防范。財務(wù)報表舞弊具體表現(xiàn)為財務(wù)信息的虛假報告，披露虛假信息以欺騙報告使用者。

（二）信息化環(huán)境下舞弊現(xiàn)狀

信息化環(huán)境下，數(shù)據(jù)成為各行各業(yè)最重要的資源，是信息的載體，是知識的源泉，數(shù)據(jù)不僅可以治國，還可以強國（涂子沛，2015）。但現(xiàn)實中利用數(shù)據(jù)弄虛作假、財務(wù)舞弊的現(xiàn)象時有發(fā)生，由此產(chǎn)生的假數(shù)據(jù)比沒有數(shù)據(jù)帶來的危害更大。我國已從信息流舞弊過渡到較難發(fā)現(xiàn)的信息流＋資金流舞弊，未來可能趨向于更為高級的信息流＋資金流＋物流舞弊（黃芳、李高奎、倪敏，2015）。數(shù)據(jù)來源及類型的多樣化、各種數(shù)據(jù)庫財務(wù)軟件的出現(xiàn)給審計行業(yè)帶來了巨大的挑戰(zhàn)。舞弊產(chǎn)生的動機、機會及揭示強度均發(fā)生了質(zhì)變，導致舞弊更加隱蔽，增加了舞弊審計的難度（張莉，2017）。被審計單位的運行越來越依賴于信息化環(huán)境，利用信息技術(shù)開展審計工作成為必然（陳偉、居江寧，2017）。在審計資源有限的情況下，傳統(tǒng)的審計策略已無法滿足數(shù)據(jù)真實性、可靠性的鑒證業(yè)務(wù)，審計人員若不轉(zhuǎn)變審計思路、創(chuàng)新審計技術(shù)方法，審計工作將寸步難行，因未發(fā)現(xiàn)舞弊而導致的審計失敗案例也將不斷上演。

（三）信息化環(huán)境下影響審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊的因素

信息化環(huán)境下影響審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊的因素包括時間壓力、公眾期望、檢查成本和自身能力素質(zhì)。對于社會審計而言，往往存在審計客戶數(shù)量與審計師數(shù)量不均衡的現(xiàn)象，一定時間內(nèi)，過多的客戶數(shù)量和極為有限的審計師人數(shù)，會導致審計時間壓力增大。為完成審計任務(wù)，不惜犧牲一定的審計質(zhì)量，簡化審計程序，對被審計單位蓄意舞弊的行為不能深入調(diào)查取證，長期持續(xù)下去，無疑會產(chǎn)生嚴重的審計失敗。托馬斯·杰斐遜曾說過：“信息之于民主，就如貨幣之于經(jīng)濟?！痹诿裰鲿r代，公眾的參與意識提高，對數(shù)據(jù)也有了更高的需求。在披露公司財務(wù)舞弊問題上，公眾與審計職業(yè)界對審計功能的認識不同，對審計師所扮演的角色也持不同觀點，由此便產(chǎn)生了公眾期望差距。公眾的過度期望也會造成審計人員的壓力，從而影響審計質(zhì)量。舞弊行為的多元化增加了審計的檢查成本，例如，資金循環(huán)舞弊，偽造現(xiàn)金流，涉及銀行、客戶、關(guān)聯(lián)方、稅務(wù)等多個機構(gòu)，需要檢查的文件資料也來源于多方，審計師必須在審計質(zhì)量和檢查成本之間尋找平衡，一旦檢查成本過大，審計師極易選擇替代程序，降低審計證據(jù)的可靠性，難以發(fā)現(xiàn)舞弊。另外，信息化舞弊更強調(diào)技術(shù)和手段，審計人員不具備數(shù)據(jù)分析技術(shù)，很難在海量龐雜的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)異常，甚至連舞弊的邊緣都觸碰不到，極大地增加了審計風險。

三、財務(wù)報表舞弊行為分類及動因

（一）信息化環(huán)境下舞弊行為分類

研究將信息化環(huán)境下舞弊行為分為篡改、虛構(gòu)、缺失、會計差錯和其他五類（如圖1）。篡改包括篡改數(shù)據(jù)、篡改應(yīng)用程序和替換等；虛構(gòu)包括虛構(gòu)交易、虛構(gòu)客戶、偽造憑單、提前入賬、虛假記賬等；缺失包括未入賬、未披露、合同內(nèi)容不足、刪除、銷毀等；會計差錯包括分錄差錯、計算差錯、記賬程序差錯、會計處理方式不當?shù)龋黄渌璞仔袨橛型ㄟ^黑客手段盜取密碼、磁卡非法進入等。

圖1 信息化環(huán)境下舞弊行為分類

根據(jù)證監(jiān)會網(wǎng)站上公開披露的處罰公告信息，選取2015—2019 年五年的中國證監(jiān)會行政處罰決定書進行分析，共計20 份。所選樣本均為涉及舞弊現(xiàn)象的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，按照上述分類對樣本統(tǒng)計分析如下（如表1）。

將上述20 個樣本的舞弊行為按照篡改、虛構(gòu)、缺失、會計差錯和其他五類進行分類（如圖2），發(fā)現(xiàn)其中虛構(gòu)占比最大，僅有3 個審計對象不存在虛構(gòu)舞弊行為，虛構(gòu)具體表現(xiàn)為：報送虛假文件騙取債券發(fā)行核準，虛構(gòu)資金循環(huán)，虛構(gòu)進出口貿(mào)易，虛構(gòu)財政補助，虛構(gòu)應(yīng)收票據(jù)，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回，虛構(gòu)回函，虛構(gòu)合同，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，憑空進行票據(jù)背書，虛構(gòu)單據(jù)和相關(guān)文件，虛構(gòu)客戶，對以前年度虛減進行回調(diào)，應(yīng)費用化的成本資本化，編制虛假會計憑證，提前確認收入等。其中，虛構(gòu)業(yè)務(wù)和虛構(gòu)資金循環(huán)是較難發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，偽造虛假的現(xiàn)金流，形成閉合完整的資金循環(huán)，若審計人員不給予應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)懷疑，便會被假象所迷惑，導致審計失敗。

圖2 舞弊行為分類占比

缺失占比超過四分之一，主要表現(xiàn)為：未按規(guī)定披露年報審計機構(gòu)變更事項和年度報告，合同和用印審批缺失，隱瞞費用支出，隱瞞關(guān)聯(lián)交易，未確認存貨損失，銷售合同缺少必備條款，未提商譽減值少結(jié)轉(zhuǎn)成本，費用延期入賬等。

篡改占比13%，是舞弊中常見且容易操作的行為，但往往會留下痕跡，具體包括用已取消的合同頂替有效合同，改變業(yè)務(wù)性質(zhì)，通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系篡改銀行進賬單，調(diào)節(jié)出成率、調(diào)低原材料采購單價等行為。

會計差錯占比最小，但這類舞弊行為最容易發(fā)現(xiàn)，且會造成巨額虛增。例如，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對抵”和會計處理方式不當?shù)取?/p>

（二）信息化環(huán)境下舞弊動因

舞弊三角理論提出：舞弊的產(chǎn)生由壓力、機會和借口三要素共同作用而成。信息化環(huán)境下舞弊動因更為復雜，行業(yè)競爭、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、公司運營、更多的市場機遇和經(jīng)濟形勢等都成為公司管理層必須面臨的壓力，薄弱的公司治理、風險管理和內(nèi)部控制為舞弊提供了重要契機，在資本市場信息不對稱、監(jiān)管不完善的情況下，管理層極易受利益驅(qū)使滋生舞弊動因。根據(jù)表1 可知財務(wù)報表舞弊動因主要包括上市、避免退市、業(yè)績和其他。上市有IPO 審核上市和重組借殼上市兩種方式，企業(yè)通過上市可以擴大經(jīng)營規(guī)模、增加知名度、解決資金流短缺等，為達到上市要求便會萌生舞弊動機。對于已經(jīng)上市的企業(yè)，在享受上市益處的同時也擔心因經(jīng)營虧損導致的退市風險和警告，為避免“披星戴帽”、保留上市資格而舞弊。為完成業(yè)績承諾或在上市首年展現(xiàn)好的業(yè)績都會給管理層施加壓力，進而產(chǎn)生舞弊行為。舞弊動因還包括發(fā)債融資、轉(zhuǎn)移資金、賺取暴利和掩蓋過失等。其中轉(zhuǎn)移資金和賺取暴利是受利益驅(qū)使產(chǎn)生的行為，發(fā)債融資和掩蓋過失則是迫于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的壓力。

表1 公司財務(wù)報表舞弊動因及舞弊行為分類

（三）審計監(jiān)督未發(fā)現(xiàn)舞弊原因

針對上述存在舞弊行為的公司，在財務(wù)報表審計時，審計人員均未發(fā)現(xiàn)其舞弊現(xiàn)象，從而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，皆因?qū)徲嬋藛T未勤勉盡責、審計報告存在虛假記載以及未遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則所致。上述原因細分如下（如表2）。

表2 審計師違規(guī)原因及具體內(nèi)容

由上表可知，主要的違規(guī)原因共有三大類：第一，審計程序不到位，具體包括設(shè)計和執(zhí)行不到位。第二，審計師未對明顯異常保持應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)謹慎，諸如異常合同、關(guān)聯(lián)方交易、函證全過程、收入等方面往往存在舞弊的可能。第三，審計工作底稿的相關(guān)問題，通常違背真實性、完整性和準確性。對于被審計單位的舞弊行為，如果不實施有針對性的審計程序，不保持職業(yè)懷疑，在審計工作底稿上弄虛作假，則無法發(fā)現(xiàn)被審計單位人員精心策劃的蓄意舞弊，必然會違反準則規(guī)定及相關(guān)法律法規(guī)，造成審計失敗。在審計工作執(zhí)行中，審計師可能無法權(quán)衡審計質(zhì)量與時間、成本、利益等因素，從而選擇犧牲一定的審計質(zhì)量，由此帶來的后果一定是弊大于利、得不償失。

四、審計策略

信息化環(huán)境下舞弊雖然是精心策劃、難以發(fā)現(xiàn)的行為，但終究會留下蛛絲馬跡，這便需要審計人員制定合理的策略以找到異常線索，獲取可靠的審計證據(jù)。

（一）加強內(nèi)部審計監(jiān)督，完善內(nèi)部控制

信息化環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部控制逐漸實現(xiàn)自動化和程序化，同時也帶來了執(zhí)行困難和安全問題。存在程序缺陷和薄弱環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制為舞弊提供了重要機會，執(zhí)行達不到效果也使得內(nèi)部控制流于形式。內(nèi)部控制作為預防員工舞弊的第一道防線，需要不斷優(yōu)化和完善，同時加強內(nèi)部審計的監(jiān)督，對控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性給予監(jiān)督、評價和改進建議，從而切斷舞弊的行動機會。

（二）轉(zhuǎn)變審計思維，創(chuàng)新審計技術(shù)方法

審計人員要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計理念、創(chuàng)新審計技術(shù)方法，開發(fā)適合度較高的審計軟件，充分挖掘大數(shù)據(jù)審計的優(yōu)勢，依靠信息化手段輔助審計，以發(fā)現(xiàn)隱藏的審計線索?？梢砸?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，包括非對稱加密技術(shù)、數(shù)字簽名技術(shù)、區(qū)塊鏈儲存結(jié)構(gòu)設(shè)計等，建立不可篡改的數(shù)據(jù)庫。利用區(qū)塊鏈所具備的散列算法和多方共同維護特征，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的難以篡改?；诜菍ΨQ加密技術(shù)用簽名驗證交易數(shù)據(jù)的有效性，保證數(shù)字在傳輸過程中無法被篡改。加強數(shù)據(jù)可視化分析技術(shù)、智能分析技術(shù)和多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)等，將多維度、多渠道的海量數(shù)據(jù)整合勾稽，以發(fā)現(xiàn)異常和舞弊跡象。

（三）提高信息披露的及時性和審計結(jié)果運用

對舞弊行為的查處披露往往存在一定的滯后性，舞弊的金額通常會隨時間的推移而累計增加，滯后期好比一個杠桿，會加重舞弊的負面效應(yīng)。審計機關(guān)要充分發(fā)揮揭示功能，對于涉嫌違規(guī)行為的被審計單位及時報送，盡量縮短滯后期，并在審計報告中真實披露，增加審計結(jié)果的公開透明。定期總結(jié)經(jīng)驗，歸納因未發(fā)現(xiàn)舞弊導致審計失敗的原因，建立數(shù)據(jù)共享經(jīng)驗庫，加強審計結(jié)果的運用，以此為鑒，起到警示作用。