□文/楊承承 曹玉敏

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院 安徽·蕪湖）

［提要］在“一帶一路”背景下，國際貿(mào)易快速發(fā)展，出口企業(yè)發(fā)展勢頭強勁，同時排放和污染問題也令企業(yè)面臨嚴(yán)峻的考驗。本文針對“一帶一路”背景下出口企業(yè)環(huán)境成本核算進行研究分析，對其核算特點以及核算存在問題進行分析，并探索環(huán)境成本管理控制的方法，為優(yōu)化出口企業(yè)做好環(huán)境成本管理提出參考借鑒，對保護生態(tài)環(huán)境、提高出口企業(yè)環(huán)境績效提出思路。

近幾年，我國與沿線國家的交流合作在“一帶一路”倡議背景驅(qū)動下進一步加強。在此推動下，2019年我國外貿(mào)進出口總值同比增長3.4%，達31.54萬億元，貨物貿(mào)易量持續(xù)領(lǐng)先。另外，隨著出口企業(yè)出口量的增加，自然資源的消耗驟增，生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生大量環(huán)境污染廢棄物，環(huán)境成本核算是出口企業(yè)進行環(huán)境成本管理的前提依據(jù)。如若能詳細科學(xué)地核算并能對該部分成本進行有效地控制，這不僅利于出口企業(yè)從當(dāng)前所處的污染嚴(yán)重、產(chǎn)能過剩等發(fā)展瓶頸中“擺脫出去”，更為我國建立良好企業(yè)形象，擴大對外貿(mào)易與合作提供了機遇。但是，究竟我國當(dāng)前在“一帶一路”倡議下，環(huán)境成本核算如何適應(yīng)出口企業(yè)發(fā)展，尚是個亟待解決的問題。

一、出口企業(yè)環(huán)境成本核算的構(gòu)建

環(huán)境成本構(gòu)建首先是確認(rèn)核算范圍，總體而言涵蓋兩個部分：一是生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的污染及破壞，或耗費環(huán)境資源的成本；二是為了降低環(huán)境負(fù)荷所付出的，例如節(jié)能減排、治理與恢復(fù)之類的成本，這也是環(huán)境成本明細科目設(shè)置的前提依據(jù)。后續(xù)在此基礎(chǔ)上，根據(jù)一定方法對企業(yè)各項環(huán)境成本依次完成確認(rèn)、計量、歸集、分配、信息披露等環(huán)節(jié)，以便于企業(yè)成本細致化管控。另外，環(huán)境成本核算構(gòu)建過程中應(yīng)著重把握兩個方面：首先，企業(yè)核算環(huán)境成本不僅僅是為了踐行社會責(zé)任，對于企業(yè)自身長遠發(fā)展戰(zhàn)略來說，更是滿足可持續(xù)發(fā)展的需要。其次，環(huán)境成本本身具有特殊性和突發(fā)性，出口企業(yè)核算時應(yīng)從自身生產(chǎn)特點出發(fā)，結(jié)合生產(chǎn)特點設(shè)置核算對象，避免不必要的額外管理成本。

二、出口企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的問題

（一）缺乏獨立的環(huán)境成本確認(rèn)體系。目前，出口企業(yè)環(huán)境成本核算最關(guān)鍵的問題就在于國家目前尚未形成完善的確認(rèn)體系，無法給予企業(yè)統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。在沒有具體制度規(guī)則的督促下，部分企業(yè)并沒有習(xí)慣設(shè)置獨立的“專欄”列示環(huán)境成本的支出及控制情況，或只是在披露的報表附注中草草帶過。又或者說沒有參考標(biāo)準(zhǔn)時，企業(yè)無法準(zhǔn)確完成確認(rèn)。另外，在企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本時，多數(shù)企業(yè)只是按照傳統(tǒng)的做賬習(xí)慣，把環(huán)境成本的耗費作為一項普通的成本費用項目直接記入“制造費用”、“管理費用”或“營業(yè)外支出”等科目中，并且也未在這些科目中下設(shè)專門的明細加以區(qū)分，會計信息使用者無法準(zhǔn)確掌握環(huán)境成本情況。

（二）環(huán)境成本計量結(jié)果模糊。出口企業(yè)傳統(tǒng)計量成本核算所應(yīng)用的制度與政策使得企業(yè)習(xí)慣使用貨幣性單位計量，卻忽視了非貨幣性的計量單位，導(dǎo)致計量結(jié)果不精確。對于生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要輔助非貨幣計量單位的資源開采、污染物耗費及對外部社會造成的污染等項目考慮不周全。若想要系統(tǒng)的得到有關(guān)環(huán)境成本的數(shù)據(jù)，則需要搜集整合各費用賬戶中的環(huán)境支出，計量的工作量很大。

（三）環(huán)境成本歸集和分配難度大。環(huán)境成本的歸集需要根據(jù)企業(yè)確認(rèn)計量的環(huán)境成本耗費原始單據(jù)進行核算。由于多數(shù)企業(yè)前期環(huán)節(jié)并沒有獨立設(shè)置相關(guān)科目和賬戶，導(dǎo)致環(huán)境成本的歸集和分配也比較模糊。環(huán)境成本因其特殊的社會性和不確定性，更多是對它的定性分析，企業(yè)無法確定歸集和分配的項目。另外，在傳統(tǒng)的歸集分配方法下，企業(yè)通常習(xí)慣性按照機器生產(chǎn)工時、直接人工等作為分配的標(biāo)準(zhǔn)，但現(xiàn)實情況下環(huán)境成本的發(fā)生與這些分配標(biāo)準(zhǔn)并沒有緊密的關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致了成本信息的誤判，將企業(yè)實際的環(huán)境成本與附屬于產(chǎn)品成本的環(huán)境成本混淆在一起，無法精準(zhǔn)分配企業(yè)的環(huán)境成本，也錯算了產(chǎn)品實際成本。

（四）環(huán)境成本信息披露不全面。在環(huán)境成本信息披露方面，相當(dāng)數(shù)量出口企業(yè)并未對環(huán)境成本信息進行單獨的披露，有些只是在年度財務(wù)報告的附注對環(huán)境問題一帶而過，并沒有系統(tǒng)反映環(huán)境成本的具體情況。更加重要的是，企業(yè)的確存在環(huán)境成本卻并未披露或披露不完善，作為企業(yè)經(jīng)營管理者，便沒有準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息依據(jù)，進而無法掌握環(huán)境成本控制中的薄弱點，有針對性做出經(jīng)營決策。另外，在我國，企業(yè)披露環(huán)境成本信息的載體并不是很鮮明，沒有實現(xiàn)真正意義上的全面披露，也就無法促進企業(yè)經(jīng)濟與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（五）環(huán)境成本核算缺乏評價監(jiān)督保障。目前，關(guān)于環(huán)境成本核算的不平衡在于政策多而效果評價少，評價監(jiān)督機制的長期缺失在企業(yè)中普遍存在。沒有科學(xué)規(guī)范的評價體系，企業(yè)無法獲得有效的標(biāo)準(zhǔn)參照，導(dǎo)致企業(yè)在一定程度上無法準(zhǔn)確掌握其在污染防治以及資源節(jié)約等方面的成效，環(huán)境成本核算也變得機械而盲目。一旦負(fù)面問題在被忽略的前提下持續(xù)惡化，將不斷給下一個會計期間的環(huán)境成本的核算增加現(xiàn)實壓力；另外，環(huán)境成本核算的有效實施除了企業(yè)自身努力，國家及地方政府的外部監(jiān)督保障也至關(guān)重要。近年來，環(huán)境問題備受關(guān)注，相關(guān)補貼政策也相繼出臺，但企業(yè)環(huán)境成本管控依舊嚴(yán)峻，對此地方政府監(jiān)管缺位值得關(guān)注。

三、完善出口企業(yè)環(huán)境成本核算的對策

（一）設(shè)置獨立的環(huán)境成本確認(rèn)體系?？紤]到出口企業(yè)環(huán)境成本的控制與影響應(yīng)更多做好事前工作，企業(yè)應(yīng)單獨設(shè)置一套專門的“環(huán)境成本”核算科目。按照前期的環(huán)境污染預(yù)防、中期的治理及后期的改善等環(huán)節(jié)分別設(shè)立明細劃分，后續(xù)也可進一步將排放污染物、環(huán)保宣傳、綠化等費用規(guī)劃到三級科目中。實際確認(rèn)過程中，必須要求相關(guān)人員在確認(rèn)產(chǎn)生環(huán)境成本費用時，及時完成費用的判斷并做出詳細記錄，進而傳遞給財務(wù)人員，及時就環(huán)境成本進行確認(rèn)和核算。將隱藏在“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目下的環(huán)境費用全部歸集到獨立的“環(huán)境成本”項目下，這樣不僅能方便企業(yè)管理者精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本信息內(nèi)容，還能明確各部門分工及責(zé)任，從而有針對性地提高工作效率。

（二）優(yōu)化環(huán)境成本計量單位和屬性。由于環(huán)境成本有其獨特的核算范圍和計量屬性，傳統(tǒng)成本的貨幣計量明顯無法全面準(zhǔn)確地反映環(huán)境成本的計量，企業(yè)應(yīng)先規(guī)范和優(yōu)化其計量體系。在以貨幣為主的基礎(chǔ)上輔以勞動、實物等指標(biāo)進行說明。另外，由于環(huán)境成本核算對象的特殊性，當(dāng)然也存在無法進行精確計量的情況，為了保證環(huán)境成本的相對全面和準(zhǔn)確，對于這種類屬、形態(tài)具有不確定性的成本耗費，可以相應(yīng)運用科學(xué)合理估計進行模糊計量。

（三）優(yōu)化環(huán)境成本歸集與分配的方法?，F(xiàn)行企業(yè)習(xí)慣將環(huán)境成本融入常規(guī)成本費用類科目進行核算，因此首先出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立獨立的“環(huán)境成本”賬戶，并按照企業(yè)所屬行業(yè)特征，對環(huán)境成本中重要的保護與治理的內(nèi)容盡可能設(shè)立詳盡的明細科目，尤其針對重污染型出口企業(yè)，首先就要解決歸集和分配中賬戶設(shè)置不明確的問題。另外，企業(yè)財務(wù)人員針對環(huán)境成本采用科學(xué)的分配方法也尤為重要。前者通過不同的資源動因，在環(huán)境作業(yè)成本庫中，將環(huán)境事項匹配到環(huán)境成本及產(chǎn)品成本中。后者按照完整生產(chǎn)經(jīng)營流程，從研發(fā)、采購、生產(chǎn)，到銷售、廢棄處理，將每個階段涉及的所有環(huán)境成本進行核算處理。但是無論是哪種方法，都存在自身的不足，例如作業(yè)成本法無法兼顧外部環(huán)境成本，全生命周期法則在完整流程的資料獲取上存在一定難度。出口企業(yè)可以將兩種方法充分融合起來，全生命周期成本法可以很好地對作業(yè)成本法進行補充和深化。出口企業(yè)在此融合的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身業(yè)務(wù)特征和所處行業(yè)環(huán)境，定制專屬自己環(huán)境成本歸集分配方法，保障企業(yè)的運行數(shù)據(jù)更加全面且精確。

（四）提高環(huán)境成本核算信息質(zhì)量。在“一帶一路”背景下，成本雖然屬于企業(yè)內(nèi)部信息，但環(huán)境作為公共資源，尤其針對代表國家形象的出口企業(yè)，社會大眾對企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任履行情況愈發(fā)關(guān)注，企業(yè)財務(wù)人員可以通過在財務(wù)報告中增加環(huán)境成本科目披露，也可以設(shè)置獨立的環(huán)境成本報告，又或者直接在可持續(xù)發(fā)展報告或社會責(zé)任報告中呈現(xiàn)相關(guān)內(nèi)容，讓環(huán)境成本信息不再只是只言片語。其次，相關(guān)部門要加大企業(yè)環(huán)境成本信息披露的管理力度，完善相應(yīng)準(zhǔn)則制度。這一定程度上是對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和管理控制的約束，也是企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的體現(xiàn)。同時通過統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，讓環(huán)境成本信息披露有據(jù)可循，保證信息質(zhì)量的可靠性。

（五）建立環(huán)境成本效果評價機制。完善的過程及結(jié)果評價機制是環(huán)境成本核算有效開展的保證。國家政策對服務(wù)“一帶一路”的出口企業(yè)賦予了許多稅收優(yōu)惠。從企業(yè)內(nèi)部角度出發(fā)，為了保障企業(yè)環(huán)境成本控制效果的評價有據(jù)可循，對于這部分生態(tài)補償資金的獲取與使用，企業(yè)應(yīng)做到?？顚Ｓ们矣性敱M的記錄，為評價結(jié)果的輸出做好相應(yīng)準(zhǔn)備。從外部保障角度出發(fā)，監(jiān)管部門應(yīng)加強對出口企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任約束機制的完善。嚴(yán)格監(jiān)管補貼資金下發(fā)及使用流程，將后期的回訪和追蹤情況作為評價結(jié)果的一部分，杜絕浪費及專項資金挪為他用的情況出現(xiàn)。積極引入環(huán)境獎懲機制，形成良好的環(huán)境績效。

四、結(jié)語

綜上所述，在“一帶一路”背景趨勢下，無論是哪一個學(xué)科的發(fā)展都面臨著新的挑戰(zhàn)。雖然過程任務(wù)艱巨，但是其未來發(fā)展勢頭與前景不可估量。重視環(huán)境成本的核算和披露，使出口企業(yè)的環(huán)境成本管理、核算方式變得更加精細和多元化，從生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境進行保護，將會為企業(yè)樹立良好的企業(yè)形象。同時，構(gòu)建適合企業(yè)環(huán)境成本管理體系，有利于企業(yè)有成效地計算環(huán)境成本，分析其產(chǎn)生的主要動因，有針對性地解決主要環(huán)境問題，為企業(yè)從長遠上節(jié)約成本，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)良好的環(huán)境績效。令企業(yè)的運行數(shù)據(jù)更加具有指向性，保障“一帶一路”背景的趨勢下出口企業(yè)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，最終實現(xiàn)兩者共贏。