□文/徐素波 張家銘

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是我國(guó)的新型審計(jì)制度，能夠促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)保護(hù)與修復(fù)工作中做到盡職盡責(zé)，對(duì)我國(guó)審計(jì)體系的完善也起到推動(dòng)作用。本文以CNKI數(shù)據(jù)庫(kù)中檢索得到的部分自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，并從自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)概念、體系構(gòu)建、作用機(jī)制和發(fā)展路徑等方面對(duì)現(xiàn)有學(xué)者的觀點(diǎn)進(jìn)行梳理，以期能夠?yàn)楹罄m(xù)學(xué)者開展相關(guān)研究提供一定的理論指導(dǎo)。

一、理論背景

自我國(guó)改革開放以來(lái)，經(jīng)濟(jì)得到高速發(fā)展，人們生活水平不斷提高，但伴隨而來(lái)的生態(tài)破壞和自然資源濫用等環(huán)境問(wèn)題也愈加嚴(yán)重。我國(guó)政府于2013年和2015年通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》和《生態(tài)文明體制改革總體方案》中都強(qiáng)調(diào)了自然資源資產(chǎn)保護(hù)和發(fā)展的重要意義。從國(guó)家這些年的重要會(huì)議和報(bào)告中來(lái)看，我國(guó)已將自然資源保護(hù)和發(fā)展提升到一個(gè)新的高度，考慮到自然資源資產(chǎn)的受托責(zé)任形式，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作成為了當(dāng)前生態(tài)發(fā)展和自然資源保護(hù)與修復(fù)領(lǐng)域的一大熱點(diǎn)話題，促使學(xué)術(shù)界對(duì)其進(jìn)行探索以推動(dòng)其發(fā)展。本文從自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)概念、體系構(gòu)建、作用機(jī)制和發(fā)展路徑等方面對(duì)現(xiàn)有學(xué)者的觀點(diǎn)進(jìn)行梳理，以期能夠?yàn)楹罄m(xù)學(xué)者開展相關(guān)研究提供一定的理論指導(dǎo)。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的定義與體系構(gòu)建

（一）理論內(nèi)容。我國(guó)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究目前正處于初步階段，國(guó)內(nèi)專家學(xué)者們對(duì)其基礎(chǔ)理論和體系框架的構(gòu)建進(jìn)行了探索研究，并取得了一定的成果，對(duì)該審計(jì)制度的后續(xù)發(fā)展提供了幫助。李月娥等（2018）以相關(guān)政策要求的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)為基礎(chǔ)，以生態(tài)環(huán)境安全為總體目的，在對(duì)審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上結(jié)合EZ市自然資源稟賦情況，為該地區(qū)設(shè)計(jì)了審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；陳獻(xiàn)東（2018）經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)的客觀需要和審計(jì)的顯示兩方面因素決定了離任審計(jì)的內(nèi)容，由這兩方面相互作用并達(dá)到均衡狀態(tài)時(shí)確定的審計(jì)內(nèi)容效果最優(yōu)；水會(huì)莉等（2018）從受托責(zé)任觀出發(fā)，探索研究了黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)受托管理責(zé)任，對(duì)試點(diǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)實(shí)施中面臨的一些問(wèn)題進(jìn)行深入分析，驗(yàn)證了其有效性；楊森等（2019）以可變模糊評(píng)價(jià)模型為基礎(chǔ)，從多種不同的角度綜合評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職情況，經(jīng)實(shí)踐數(shù)據(jù)檢驗(yàn)后證明的確有可靠性和較廣泛的適用性；杜曼等（2019）通過(guò)構(gòu)建AHP模型，從政策與戰(zhàn)略方針的執(zhí)行等六個(gè)方面建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，一起幫助審計(jì)實(shí)務(wù)工作的進(jìn)行；王然等（2020）分別提出了優(yōu)化、重點(diǎn)、限制和禁止四類主體功能區(qū)審計(jì)的重點(diǎn)，認(rèn)為各地區(qū)應(yīng)明確一種或兩種重點(diǎn)審計(jì)的資源；黃溶冰（2020）將主體功能區(qū)規(guī)劃和資源審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求相結(jié)合，嘗試設(shè)計(jì)了基于特征分類的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

（二）分析評(píng)價(jià)。結(jié)合近三年的相關(guān)研究文獻(xiàn)來(lái)看，我國(guó)各專家學(xué)者的主要研究方向是對(duì)其基礎(chǔ)理論部分的探索研究。其中，對(duì)基于自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任觀的角度建立的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究受到了較為廣泛的關(guān)注，同時(shí)還有通過(guò)PSR模型等等方法進(jìn)行模擬構(gòu)建，這些成果都具有較高的研究?jī)r(jià)值和實(shí)踐意義。但是，一些理論也存在不足。例如，一些學(xué)者通過(guò)對(duì)一系列理論研究后對(duì)該審計(jì)制度有效性提出質(zhì)疑，在一些文章中談到了這幾年來(lái)我國(guó)出臺(tái)一系列空氣污染防治政策，如降低PM2.5、重點(diǎn)污染源監(jiān)控等，這有可能混淆各類環(huán)境政策的減排效果，至于實(shí)施該項(xiàng)離任審計(jì)制度是否有助于改善空氣質(zhì)量，還需要利用規(guī)范的微觀計(jì)量方法進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。本文以為從實(shí)施該審計(jì)的目的上來(lái)看，一方面是為了考核領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)績(jī)，將其晉升途徑的“唯GDP論”轉(zhuǎn)移到地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境、自然資源保護(hù)與修復(fù)并重上來(lái)；另一方面是促進(jìn)該地區(qū)生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域長(zhǎng)遠(yuǎn)生存和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。并且我國(guó)目前自然資源問(wèn)題較為嚴(yán)重，國(guó)家已經(jīng)對(duì)該制度的發(fā)展提出了要求，這就足以說(shuō)明這項(xiàng)審計(jì)制度和規(guī)劃的存在是合理的，對(duì)我國(guó)的自然資源資產(chǎn)的保護(hù)與發(fā)展可以起到有利的幫助，所以對(duì)該審計(jì)制度有效性的研究從某種意義上來(lái)說(shuō)已經(jīng)不具有實(shí)用價(jià)值，可以將其研究方向轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)行審計(jì)的效用性程度上來(lái)，這樣與其原有的論述可以形成合理對(duì)接，檢驗(yàn)是各類環(huán)保政策效用性更大還是離任審計(jì)效用性更大。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的作用機(jī)制

（一）理論內(nèi)容。從審計(jì)作用的概念上來(lái)看，審計(jì)是由專職審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及相關(guān)資料進(jìn)行審查和監(jiān)督的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。而離任審計(jì)作為審計(jì)大概念下的一支，其作用也離不開其本質(zhì)，即為有專職人員對(duì)我國(guó)各地方的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審查監(jiān)督并得出結(jié)論，以此來(lái)考察該地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部的“生態(tài)政績(jī)”和促進(jìn)該地區(qū)生態(tài)環(huán)境和自然資源的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。我國(guó)目前在該領(lǐng)域研究成果比較顯著，以近些年來(lái)看：張琦等（2019）實(shí)證檢驗(yàn)了自然資源資產(chǎn)審計(jì)試點(diǎn)城市環(huán)境治理水平的改善情況，發(fā)現(xiàn)實(shí)施該審計(jì)的確能夠顯著促進(jìn)試點(diǎn)地區(qū)增強(qiáng)環(huán)境治理力度；李兆東等（2019）研究了離任審計(jì)和資源環(huán)境督查兩項(xiàng)制度的發(fā)展情況以及兩者協(xié)同運(yùn)行的有利條件，發(fā)現(xiàn)構(gòu)建二者協(xié)同框架有利于提升相關(guān)部門效率，節(jié)約行政資源，為生態(tài)保護(hù)與發(fā)展提供巨大推動(dòng)力；李秀珠（2020）檢驗(yàn)了該審計(jì)體系對(duì)相關(guān)企業(yè)環(huán)保投入的影響，得出一些企業(yè)會(huì)采取綠色成長(zhǎng)的模式，通過(guò)增加環(huán)保投入的方式以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。不僅僅是對(duì)生態(tài)方面的作用，更有學(xué)者們以此為基礎(chǔ)衍生出作用于其他領(lǐng)域的研究成果：賀寶成等（2019）以2014年試點(diǎn)地區(qū)重度污染行業(yè)為實(shí)驗(yàn)組，得出實(shí)施離任審計(jì)會(huì)加劇重污染行業(yè)股價(jià)波動(dòng)的結(jié)論，且動(dòng)態(tài)效應(yīng)程遞增趨勢(shì)發(fā)展；蔣秋菊等（2019）發(fā)現(xiàn)離任審計(jì)的實(shí)施明顯降低了資源導(dǎo)向型行業(yè)公司的避稅強(qiáng)度，證明實(shí)施該審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)的避稅行為發(fā)揮監(jiān)管效應(yīng)；孫文遠(yuǎn)等（2020）以2012～2015年我國(guó)31個(gè)省份為樣本進(jìn)行實(shí)證研究，得出實(shí)行離任審計(jì)有利于地區(qū)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

（二）分析評(píng)論。從公共受托責(zé)任理論來(lái)看，我國(guó)憲法規(guī)定了全體人民是自然資源資產(chǎn)的所有者，我國(guó)政府是自然資源資產(chǎn)的管理者，即受托責(zé)任者，承擔(dān)向人大報(bào)告的責(zé)任。既然存在管理者那么也就必須存在對(duì)管理者的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，作為審計(jì)大框架下的內(nèi)容之一，離任審計(jì)是從生態(tài)角度出發(fā)，對(duì)地區(qū)主要領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行生態(tài)發(fā)展和自然資源保護(hù)與修復(fù)方面的審計(jì)工作，從而幫助全體人民進(jìn)行監(jiān)察，促進(jìn)地區(qū)生態(tài)領(lǐng)域發(fā)展。本文先且不談離任審計(jì)對(duì)其他領(lǐng)域的作用，就目前最核心也最為重要的對(duì)地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行考核的作用提出一個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。我國(guó)各地區(qū)官員晉升考評(píng)指標(biāo)是以其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)程度為重要因素，在施行離任審計(jì)制度后，生態(tài)貢獻(xiàn)便也成為領(lǐng)導(dǎo)干部在位期間的考核重點(diǎn)之一，那么隨之會(huì)伴隨一些問(wèn)題的出現(xiàn)。例如，某地區(qū)上一任領(lǐng)導(dǎo)在位期間由于狠抓經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)環(huán)境造成了短期內(nèi)的影響，像引進(jìn)重工企業(yè)、降低水資源使用成本等，然后當(dāng)新任領(lǐng)導(dǎo)上任后，將上任的“遺留”問(wèn)題做有針對(duì)性的處理，如限制重工企業(yè)的排放、提升水資源的使用成本等，這些都會(huì)使當(dāng)?shù)卮髿猸h(huán)境指標(biāo)和水資源使用指標(biāo)趨于良好，但這就真的證明官員對(duì)環(huán)境做出了很大貢獻(xiàn)嗎？答案當(dāng)然是否定的，但是其對(duì)環(huán)境的“貢獻(xiàn)”卻容易被歸入其晉升籌碼里。這里就可能會(huì)出現(xiàn)偶然的情況，但是這種偶然情況或許又是“必然”，所以本文認(rèn)為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)要從始至終貫穿領(lǐng)導(dǎo)干部的履職生涯，不能僅根據(jù)該領(lǐng)導(dǎo)干部在某地區(qū)就職時(shí)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)政績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，要可以做到“翻舊賬”，以確保領(lǐng)導(dǎo)干部晉升的合理性。

四、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)發(fā)展路徑

（一）理論內(nèi)容。伴隨著我國(guó)現(xiàn)代化進(jìn)程加快，信息化、數(shù)字化技術(shù)的提高以及管理模式的進(jìn)步，我國(guó)專家學(xué)者們不僅僅局限于對(duì)單一的離任審計(jì)制度的發(fā)展做研究，同時(shí)也嘗試將這些新生事物與其相融合，以期能夠更為合理地發(fā)展該審計(jì)制度。徐超等（2019）發(fā)現(xiàn)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源、物質(zhì)資源、信息技術(shù)資源等進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃，可以解決離任審計(jì)資源供需矛盾的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題；潘琰等（2019）以大數(shù)據(jù)技術(shù)為平臺(tái)，從多角度入手構(gòu)建“平臺(tái)與技術(shù)一體化”離任審計(jì)模式，探索前沿信息技術(shù)的審計(jì)應(yīng)用思路；王經(jīng)政等（2019）認(rèn)為深入探索“互聯(lián)網(wǎng)+”與農(nóng)業(yè)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的融合，對(duì)推動(dòng)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，促進(jìn)全面客觀評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)，加快生態(tài)文明建設(shè)具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義；曹玉珊等（2020）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可影響和改善企業(yè)責(zé)任行為，從而促進(jìn)公民生活環(huán)境的提升，而當(dāng)資源環(huán)境問(wèn)題給公眾帶來(lái)困擾時(shí)，公民將會(huì)主動(dòng)采取一定的阻止措施，雙方相互形成作用與反作用的關(guān)系；李兆東等（2020）發(fā)現(xiàn)輿論監(jiān)督對(duì)審計(jì)工作具有促進(jìn)作用，雖主要還是依靠審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的力量，但外部的輿論監(jiān)督不失為一項(xiàng)有力的輔助幫手；徐志耀等（2020）認(rèn)為應(yīng)提升審計(jì)學(xué)科的地位，從而促進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)基礎(chǔ)理論和前沿問(wèn)題研究。

（二）分析評(píng)論。本文在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表部分中提到目前我國(guó)離任審計(jì)所面臨的一些問(wèn)題，認(rèn)為可以將問(wèn)題與本節(jié)的促進(jìn)途徑結(jié)合來(lái)說(shuō)，因?yàn)槎呦噍o相成，提出問(wèn)題那便要找到解決辦法。我國(guó)對(duì)相關(guān)審計(jì)制度的研究時(shí)間較短，加上我國(guó)特殊的體制原因，無(wú)法對(duì)國(guó)際上已經(jīng)成型的成果直接使用，對(duì)該領(lǐng)域的研究還處在探索時(shí)期，所以也必然會(huì)存在一些問(wèn)題，例如：自然資源資產(chǎn)信息基礎(chǔ)薄弱、數(shù)據(jù)獲取困難、考評(píng)體系不健全、缺乏完善的法律法規(guī)保護(hù)以及審計(jì)人員及資源不足等，本文就數(shù)據(jù)獲取提出一些建議。大多數(shù)專家學(xué)者都提到了由于我國(guó)地大物博，自然種類繁多，自然資源分布不均勻等原因而導(dǎo)致的自然資源信息獲取難度較大，隨之而產(chǎn)生的解決辦法為利用大數(shù)據(jù)技術(shù)以及3S技術(shù)等，但是需要統(tǒng)計(jì)核算的自然資源數(shù)量過(guò)于龐大和細(xì)雜，所以真正應(yīng)用起來(lái)也未必容易解決。所以，本文認(rèn)為可以先回顧定義，該種審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間內(nèi)對(duì)轄區(qū)自然資源資產(chǎn)和環(huán)境的開發(fā)與保護(hù)進(jìn)行審核，目的是為了從綠色角度考察官員，以作為其晉升的評(píng)價(jià)指標(biāo)，而領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)付出努力的最終目的終歸是為人民安居樂業(yè)，那么就可以削減自然資源資產(chǎn)核算類別，只對(duì)人民比較關(guān)心，能夠?qū)ι鐣?huì)生活造成直接顯著和直接影響的諸如土地、大氣、水資源等先進(jìn)行審查，其他非直接影響類別資源放在解決完這些關(guān)鍵“因素”之后再進(jìn)行處理，這樣可以最大限度地集結(jié)人力、財(cái)力等審計(jì)資源，做到循序漸進(jìn)，尤其是在我國(guó)離任審計(jì)制度初級(jí)階段，不僅可以節(jié)約審計(jì)成本，又能盡早見成效。

五、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)未來(lái)研究展望

（一）相關(guān)基礎(chǔ)理論研究成果應(yīng)逐漸豐富。我國(guó)關(guān)于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究處于起步階段，同時(shí)由于我國(guó)特殊國(guó)情原因，沒有國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)可以學(xué)習(xí)，所以只能由各專家學(xué)者進(jìn)行探索性研究。當(dāng)前，學(xué)者們對(duì)該審計(jì)制度的基礎(chǔ)理論和體系框架研究已經(jīng)取得了一定的成果，但大多處在基本定義分析與大致發(fā)展方向上，缺乏研究深度與研究廣度。同時(shí)，目前的研究成果并沒有注意審計(jì)體系的實(shí)踐性，缺乏理論與實(shí)踐的聯(lián)系。在未來(lái)的研究中，學(xué)者們應(yīng)將研究對(duì)象具體化，不斷加深研究?jī)?nèi)容，拓寬研究領(lǐng)域。另外，還應(yīng)該注重理論與實(shí)踐相結(jié)合，采用真實(shí)有效的數(shù)據(jù)和所對(duì)應(yīng)的地區(qū)作為研究基礎(chǔ)，提升研究成果的實(shí)踐意義和價(jià)值，以便更好地讓理論指導(dǎo)實(shí)踐。

（二）對(duì)審計(jì)作用的研究?jī)?nèi)容應(yīng)更加廣泛。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的施行，主要作用是為了促進(jìn)區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境和自然資源保護(hù)與修復(fù)提升重視程度，改變干部“唯GDP”論晉升理念，推動(dòng)地區(qū)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)雙向發(fā)展。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)施該審計(jì)制度作用的研究大多集中于其審計(jì)職能作用方面，至于對(duì)經(jīng)濟(jì)、文化、民生等方面產(chǎn)生的作用則很少有研究成果。因此，在后續(xù)的研究里，應(yīng)該多方探索該審計(jì)制度的作用，不能只局限于政府領(lǐng)域，還可以將其與金融業(yè)、餐飲業(yè)、旅游業(yè)等與人們生活息息相關(guān)的產(chǎn)業(yè)相關(guān)聯(lián)，探索該審計(jì)對(duì)這些行業(yè)的能動(dòng)作用，提升實(shí)施該審計(jì)制度的效益性。

（三）審計(jì)制度的發(fā)展應(yīng)充分利用科技與社會(huì)資源。當(dāng)前，我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)發(fā)展較為緩慢，一是因?yàn)槲覈?guó)地域遼闊，自然資源種類繁雜，缺乏有效的統(tǒng)計(jì)與監(jiān)管手段；二是缺乏相關(guān)專業(yè)人才，審計(jì)能力有限。而信息化時(shí)代和人才至上的社會(huì)潮流給該項(xiàng)審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展帶來(lái)了契機(jī)。在未來(lái)發(fā)展中，可以通過(guò)構(gòu)建數(shù)據(jù)共享平臺(tái)的方式對(duì)各種分散的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合和共享，及時(shí)為審計(jì)人員的工作提供數(shù)據(jù)支持。學(xué)術(shù)界和各個(gè)高校應(yīng)加大對(duì)相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)力度，鼓勵(lì)審計(jì)人員進(jìn)行二次學(xué)習(xí)，了解并掌握相關(guān)的審計(jì)技能，提升審計(jì)人員自身能力，以便更加高效地完成審計(jì)工作。