□文/黃心研

（黑龍江工業(yè)學(xué)院 黑龍江·雞西）

［提要］ 組織文化與內(nèi)部控制的契合與互動(dòng)不是無(wú)形的、抽象的和原則性的，而是有形的、具體的和可操作的。分析組織文化和內(nèi)部控制的特性發(fā)現(xiàn)，兩者不僅不具有互斥性、排異性，而且許多方面相同、相似或相近，具有很好的互吸性、兼容性和交合性，能夠相互作用構(gòu)成合力。進(jìn)而，分析會(huì)計(jì)文化、管理文化、法制文化和審計(jì)文化與內(nèi)部控制契合及互動(dòng)的途徑和方式，認(rèn)為內(nèi)部控制走向無(wú)為而治的文化管理是其成長(zhǎng)之必然趨勢(shì)。

內(nèi)部控制與組織文化是組織整體系統(tǒng)的兩大分支，兩者形成過(guò)程、內(nèi)容結(jié)構(gòu)、存在方式、表現(xiàn)形式、作用于具體事物的路徑與方法等均不相同。實(shí)現(xiàn)組織文化與內(nèi)部控制的緊密契合和良性互動(dòng)，不是簡(jiǎn)單地將兩者疊加或糅合在一起，而是必須了解內(nèi)部控制與組織文化的基本特性，即把握兩者的特點(diǎn)和習(xí)性，尋找兩者的相同或相近之處，摸索其內(nèi)在聯(lián)系與運(yùn)行規(guī)律，這樣才能把握組織文化與內(nèi)部控制相互作用、相互支撐的機(jī)理、活動(dòng)路徑與方式方法。

一、內(nèi)部控制特征辨析

按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的定義、建立和實(shí)施的原則、需考慮的基本要素等規(guī)定和表述，內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施必須把握以下特性：

（一）內(nèi)部性。這是內(nèi)部控制區(qū)別于外部控制的重要特性，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部自我約束、自我監(jiān)督、自我管理而設(shè)計(jì)和實(shí)施的制度規(guī)范，盡管它必須與外部法律法規(guī)保持一致，不能與之矛盾及沖突，但是它與法律法規(guī)等外部控制明顯不同，其產(chǎn)生動(dòng)因、運(yùn)行規(guī)則、適用范圍和執(zhí)行效力都僅限于組織內(nèi)部，即圍繞組織內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)管理活動(dòng)而設(shè)計(jì)和實(shí)施，具有很強(qiáng)的“本域性”，深深地打上本組織印記。

（二）監(jiān)控性。內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理和危機(jī)預(yù)防的重要措施，通過(guò)對(duì)可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或關(guān)鍵環(huán)節(jié)施以監(jiān)控，來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)水平，提升安全系數(shù)。不論是自我監(jiān)督控制，還是相互監(jiān)督控制，或是他律監(jiān)督控制，內(nèi)部控制都是構(gòu)造監(jiān)督控制與被監(jiān)督控制的關(guān)系。內(nèi)部控制的運(yùn)行機(jī)理是利用組織內(nèi)部分工而產(chǎn)生相互制約、相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密的、較為完整的體系。內(nèi)部控制產(chǎn)生的本源就是委托代理問(wèn)題，要解決的核心問(wèn)題是信息不對(duì)稱（包括逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)），故必須通過(guò)監(jiān)督與制衡方式實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。

（三）動(dòng)態(tài)性。內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行是連續(xù)的，它不會(huì)因?yàn)槌霈F(xiàn)阻礙而中止，它在時(shí)間上是繼起的，不存在空洞和停頓；它既是系統(tǒng)性的有效保障，又是系統(tǒng)性的必然要求。動(dòng)態(tài)性表明內(nèi)部控制是與時(shí)俱進(jìn)的，它能夠隨著時(shí)間的推移、隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（企業(yè)）和管理業(yè)務(wù)（非企業(yè)）的變化而適時(shí)調(diào)整與優(yōu)化。內(nèi)部控制從來(lái)都不是一成不變的，它從執(zhí)行之日起便將信息收集、即時(shí)反饋、總結(jié)檢驗(yàn)和完善提升等功能嵌入其中，滾動(dòng)、遞進(jìn)式地成長(zhǎng)、成熟。

（四）有限性。內(nèi)部控制不是萬(wàn)能的，任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理業(yè)務(wù)的有序性和平穩(wěn)性并非“一控就靈”。內(nèi)部控制持續(xù)發(fā)生作用，除了成本因素外，還受其他條件的制約，只有這些條件和因素滿足時(shí)，內(nèi)部控制的運(yùn)行才是平穩(wěn)有效的。因此，內(nèi)部控制存在“軟肋”，容易被規(guī)避和繞過(guò)，作用可能被弱化或流于形式。正是因?yàn)閮?nèi)部控制的有限性，內(nèi)部控制才需要持續(xù)建設(shè)與實(shí)施，以逐步達(dá)到完善，其培育、扶持、成長(zhǎng)和成熟的過(guò)程是不可跳躍的。克服內(nèi)部控制可能存在的“短板”，消除制約內(nèi)部控制發(fā)生作用的因素，組織文化扮演著不容忽視的重要角色。

二、組織文化特性辨析

文化包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化。制度文化指道德倫理、群體規(guī)范、行為準(zhǔn)則、社會(huì)制度、風(fēng)俗習(xí)慣等，它將個(gè)體化的人組織成社會(huì)人，并有序地構(gòu)建復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)，促使其規(guī)范運(yùn)行。組織文化是社會(huì)文化的重要組成部分，具有許多其他物質(zhì)或非物質(zhì)形態(tài)所不具有的基本特性。

（一）多樣性。組織文化有多種類型，內(nèi)容豐富多彩，形式表現(xiàn)多樣，內(nèi)涵博大精深。這一特征預(yù)示了組織文化建設(shè)與實(shí)施的復(fù)雜性和多元化，要面對(duì)多種文化的碰撞和對(duì)沖，包括優(yōu)良文化和糟粕文化交互作用，因此組織文化對(duì)內(nèi)部控制的作用亦是雙向的：優(yōu)良文化是內(nèi)部控制有效建設(shè)與實(shí)施的基礎(chǔ)，具有正向推進(jìn)作用；而不良文化對(duì)內(nèi)部控制具有毀損與破壞作用。

（二）群體性。盡管組織文化具有多樣性，但是文化依附并成長(zhǎng)、成熟于組織（群體）內(nèi)部，突出表現(xiàn)為它匯集了組織的群體意識(shí)和集體價(jià)值趨向，或者說(shuō)組織內(nèi)部成員具有個(gè)體性文化特征，組織文化綜合了諸多個(gè)體文化元素后，匯集、整合形成了組織文化之主流，進(jìn)而彰顯出組織文化的群體性，它代表了絕大多數(shù)成員的文化取向和共同的價(jià)值追求。同時(shí)，組織文化產(chǎn)生、發(fā)展、聚集于某一區(qū)域或組織內(nèi)部，并尋找適宜的成長(zhǎng)環(huán)境與氣候，對(duì)組織發(fā)展產(chǎn)生推進(jìn)或阻礙作用，它不可避免地打上本組織的烙印，構(gòu)成本組織文化與其他組織文化的差異性。

（三）流動(dòng)性。文化需要傳播，它必須按照文化發(fā)展的自身規(guī)律，向外擴(kuò)散或流傳，并在流動(dòng)中積累、壯大。流動(dòng)性包括組織或區(qū)域之間橫向流動(dòng)、時(shí)期先后的縱向流動(dòng)以及兩者并存且具有發(fā)揚(yáng)性和創(chuàng)新性的傳承。組織文化發(fā)展中的交流、溝通、融合異常重要，它是組織文化永葆生命力和效力的重要防腐劑。流動(dòng)性使正向文化能量得到聚集和放大，影響和推進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)與發(fā)展。

（四）積累性。組織文化不論是優(yōu)秀文化之精華還是不良文化之糟粕，都不是一次創(chuàng)造、一步到位和一成不變的，而是伴隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、軍事的發(fā)展逐漸成長(zhǎng)、完善與壯大起來(lái)的。流動(dòng)是組織文化橫向運(yùn)動(dòng)的主要形式，傳承是組織文化縱向運(yùn)動(dòng)的方式。制度文化的培育（如內(nèi)部控制屬于此）本身就是組織文化培育、積累、優(yōu)化的演進(jìn)過(guò)程和結(jié)果，只有更好，沒(méi)有最好。

三、內(nèi)部控制與組織文化契合與互動(dòng)路徑探索

實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與組織文化的緊密契合與良性互動(dòng)，必須圍繞組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)管理實(shí)際，創(chuàng)建內(nèi)部控制與組織文化接觸、互動(dòng)和融合的平臺(tái)，尋找實(shí)現(xiàn)兩者有機(jī)結(jié)合的路徑。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制與組織文化的結(jié)合路徑多種多樣，宏觀上可以從組織發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、運(yùn)行機(jī)理等方面入手，微觀上可以從組織的人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)分工、職責(zé)定位等方面分析，本文嘗試從中觀層面剖析內(nèi)部控制與組織文化的實(shí)現(xiàn)路徑。

（一）會(huì)計(jì)路徑。內(nèi)部控制按照控制目的不同，分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。在內(nèi)部控制發(fā)展的歷史中，會(huì)計(jì)控制發(fā)端最早。會(huì)計(jì)控制是組織會(huì)計(jì)文化與內(nèi)部控制有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是企事業(yè)單位最普遍和最常規(guī)的內(nèi)部控制形式。會(huì)計(jì)文化是在社會(huì)主流價(jià)值觀的引領(lǐng)下，在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中形成的，由全體財(cái)會(huì)人員共同認(rèn)可、信奉、踐行和傳承的精神財(cái)富總和，包括誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、公正、謹(jǐn)慎和保密六個(gè)要素，核心價(jià)值觀和職業(yè)道德規(guī)范是其主體內(nèi)容?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)文化與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的精髓和目標(biāo)高度吻合，并且互為依托、相輔相成、攜手共行。會(huì)計(jì)文化不僅滲透并體現(xiàn)于會(huì)計(jì)控制之中，引導(dǎo)會(huì)計(jì)控制實(shí)踐，會(huì)計(jì)文化的優(yōu)劣直接折射出會(huì)計(jì)控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的效果性、效率性，主導(dǎo)會(huì)計(jì)控制的成敗，而且會(huì)計(jì)文化潛移默化地融入會(huì)計(jì)控制之中，提升會(huì)計(jì)控制的品質(zhì)和效能，與會(huì)計(jì)控制一榮俱榮、一損俱損。會(huì)計(jì)文化為會(huì)計(jì)控制提供了基本文化背景，也為其有效實(shí)施提供了認(rèn)知基礎(chǔ)、知識(shí)準(zhǔn)備和動(dòng)力蓄存；另外，會(huì)計(jì)控制作為會(huì)計(jì)文化的載體，彰顯了會(huì)計(jì)文化之精髓，為會(huì)計(jì)文化的豐富與發(fā)展提供了實(shí)踐空間，也為會(huì)計(jì)文化的效能提供了有效驗(yàn)證。會(huì)計(jì)控制與會(huì)計(jì)文化最容易找到合適的接口，兩者互動(dòng)及作用與反作用關(guān)系明顯，因此基于會(huì)計(jì)文化路徑的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)與實(shí)施較為簡(jiǎn)便易行，容易獲得立竿見(jiàn)影的效果。

（二）管理路徑。內(nèi)部控制體系中會(huì)計(jì)控制和管理控制是并列的，內(nèi)部控制建立伊始便帶著組織管理文化的烙印，且服從和服務(wù)于組織治理與管理，服務(wù)于常規(guī)或特定的管理目標(biāo)。組織管理體系由治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、崗位設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)流程、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和信息系統(tǒng)等要素構(gòu)成。組織在不同管理文化中的管理行為有所不同，其內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的原則及做法也有所不同，管理文化決定了組織管理的思路、標(biāo)準(zhǔn)和行為傾向，決定了什么是可以接受的，什么是不可接受的?！盎舴蚴放_(tái)德”文化測(cè)量方式指出，管理文化由權(quán)力距離、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、個(gè)人主義傾向和對(duì)抗性四個(gè)維度構(gòu)成，這四個(gè)維度正是內(nèi)部控制需要解決的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，是內(nèi)部控制運(yùn)行的中心。管理文化的深度和效度影響、制約甚至決定了內(nèi)部控制的廣度和力度，內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行不得不考慮組織管理文化土壤，且與組織管理文化緊密結(jié)合，使內(nèi)部控制制度坐落于堅(jiān)實(shí)的文化根基之上，這是管理規(guī)律的內(nèi)在要求，也是內(nèi)部控制規(guī)律的必然反映。從管理文化路徑構(gòu)建內(nèi)部控制更容易接近內(nèi)部控制的本質(zhì)和運(yùn)行機(jī)理，這也是管理當(dāng)局最為樂(lè)見(jiàn)的設(shè)計(jì)思路，其建設(shè)與實(shí)施的阻力和成本相對(duì)較小，容易成為管理者的習(xí)慣做法和理性選擇。

（三）法規(guī)路徑。內(nèi)部控制與法規(guī)法制呈強(qiáng)相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部控制思想與法制理念是一脈相承的。內(nèi)部控制作為內(nèi)部政策或管理制度，自然要與國(guó)家法律法規(guī)保持一致，有的學(xué)者甚至認(rèn)為內(nèi)部控制是國(guó)家法律法規(guī)在本組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體體現(xiàn)，是法規(guī)的細(xì)致化、具體化和深入化，且成為落實(shí)法律規(guī)章的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)和系統(tǒng)保障，有時(shí)內(nèi)部控制體系能夠填補(bǔ)法規(guī)的縫隙，彌補(bǔ)法規(guī)可能存在的缺漏。內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施離不開(kāi)外部因素，其中重要的就是法律環(huán)境和法制文化，內(nèi)部控制體系力求與外部法律法規(guī)環(huán)境形成合力。法制文化是法治的靈魂，是建設(shè)法治社會(huì)的重要精神支柱和內(nèi)在動(dòng)力，也是組織內(nèi)部控制運(yùn)行的人文基礎(chǔ)。法制文化的核心是法律至上、推崇法治、遵循法律、維護(hù)法規(guī)，法制文化無(wú)疑是內(nèi)部控制運(yùn)行的無(wú)形推手和維護(hù)、促進(jìn)力量。維護(hù)法制、傳播法制文化與加強(qiáng)內(nèi)部控制具有異曲同工之處，甚至可以說(shuō)推進(jìn)法制文化本是內(nèi)部控制建設(shè)的組成內(nèi)容。

（四）審計(jì)路徑。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容包括內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理，談及內(nèi)部審計(jì)必涉及內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)就是建立、健全內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制機(jī)制也是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容。反之，內(nèi)部控制五大要素之“內(nèi)部監(jiān)督”將內(nèi)部審計(jì)納入其中，視內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制執(zhí)行的監(jiān)督保障，國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)亦然。內(nèi)部控制體系既是審計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)，又是審計(jì)的重要內(nèi)容和目標(biāo)。內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)聯(lián)不僅僅是制度上的接口和技術(shù)的銜接，更是文化的對(duì)接和契合。審計(jì)文化主張明確責(zé)任、澄清事實(shí)、服務(wù)公眾、恪守獨(dú)立、遵循規(guī)范、追求能力、崇尚證據(jù)、推進(jìn)公正、維護(hù)秩序，強(qiáng)調(diào)真實(shí)、合法和效益，推進(jìn)公正、透明、績(jī)效。審計(jì)文化的運(yùn)行方向與內(nèi)部控制的作用指向完全一致，審計(jì)文化固化或強(qiáng)化了規(guī)范和被監(jiān)督的理念，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制亦屬被監(jiān)控或接受檢驗(yàn)的對(duì)象，突出控制與被控制、監(jiān)督與被監(jiān)督是相互的、可轉(zhuǎn)換的，客觀上為內(nèi)部控制運(yùn)行的規(guī)范性和效率性增添了壓力和動(dòng)力，也為控制行為主體指示了執(zhí)行規(guī)范和行為傾向。從審計(jì)文化路徑分析內(nèi)部控制制度建設(shè)實(shí)施無(wú)疑具有動(dòng)態(tài)性、建設(shè)性和前瞻性，有益于將內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制與外部審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，使內(nèi)部控制更具凝聚力、自省力、創(chuàng)新力和持續(xù)力。

四、結(jié)論

總之，組織文化與內(nèi)部控制的互動(dòng)、契合不是抽象的、統(tǒng)一的和原則性的，而是具體的、多樣化的和可操作的。兩者相互契合的路徑和方式多種多樣，絕對(duì)不是本文所能窮盡。內(nèi)部控制建設(shè)與發(fā)展的規(guī)律告誡人們，人治（經(jīng)驗(yàn)管理）、法治（制度管理）必然要走向無(wú)為而治（文化管理），這是必然趨勢(shì)，組織文化建設(shè)和內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施相互融合是向此方向前行的必然選擇。