劉明潔，趙彥瓊

(1.河南省自然資源廳，河南 鄭州 450000；2.中國地質(zhì)大學(xué)(武漢)，湖北 武漢 430078)

1 引言

土地資源在我國的自然資源中占有重要地位。我國擁有土地資源較豐富，但是以山地為主，耕地、平地和林地的占地面積比重低，在開發(fā)利用過程中，容易出現(xiàn)利用效率不高、破壞生態(tài)環(huán)境等一系列問題，尤其是土地污染、放牧過度、水土流失、草場退化、土地荒漠化等。黨的“十八大”以來，黨中央高度重視生態(tài)文明建設(shè)，黨的十八屆三中全會首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”，而對土地資源資產(chǎn)進行核算與報表編制，不但可以摸清土地資源資產(chǎn)“家底”，還能促進提高資源利用效率，對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源管理情況進行評價考核和離任審計等。

2 文獻綜述

國際現(xiàn)行采用的綜合資源環(huán)境與經(jīng)濟核算體系是先后通過各國專家學(xué)者多次完善形成的，主要有：SEEA-2012、SEEA-2003、SEEA-2000以及SEEA-1993[1，2]。關(guān)于土地資源核算，國際上從空間范圍角度定義土地，將土地分為土地使用和土地覆蓋兩類。SEEA-2012將土地使用情況分七大類、土地覆蓋分為四大類，分別進行實物量與價值量的核算。從1970年開始，挪威、日本、澳大利亞等國家先后進行資源核算實踐，挪威是第一個完成資源核算的國家，并編制了《挪威自然資源核算》，重點從森林、水和土地進行核算[3]；1985年荷蘭將土地、森林、能源列為重點核算對象[4]；2000年日本發(fā)布了國家環(huán)境核算報告指南范本，將資產(chǎn)負債表的框架及列報形式進行規(guī)范。澳大利亞推行綠色會計體系，以自然資源為核算主體，將統(tǒng)計結(jié)果計入核算體系框架分析報告中，規(guī)范其核算結(jié)果、報表結(jié)構(gòu)及內(nèi)容，形成標(biāo)準(zhǔn)范式，極大促進了資源核算與綠色會計的發(fā)展。

我國對土地資源核算的研究始于20世紀80年代，國家將土地資源價值核算納入國民經(jīng)濟核算體系中。國土資源部在2002年發(fā)布了《全國土地分類》，在2005年重新對土地利用現(xiàn)狀進行調(diào)查，并發(fā)布了《關(guān)于2006年變更調(diào)查有關(guān)問題的補充通知》，經(jīng)過幾次修正形成了《土地利用現(xiàn)狀分類》(GB/T 21010-2007)。2015年盧琦、程磊磊等人全面考查我國土地利用現(xiàn)狀，重新定義荒地，從廢棄地、未利用地以及荒野地三種類型劃分荒地[5]。2017年，朱賀、向書堅等人參考SEEA-2012和SNA-2008，以土地利用分類為依據(jù)，將政府償債能力與土地類型相聯(lián)系，提出了名勝風(fēng)景用地、政府機關(guān)用地以及國企商服用地等負債類的核算對象應(yīng)為政府[6]。2017年，楊世忠、張衛(wèi)民等以會計理論為基礎(chǔ)，研究自然資產(chǎn)負債表編制[7，8]。2018年，沈鐳等利用會計學(xué)復(fù)式記賬法，研究核算自然資源資產(chǎn)以及報表框架研究[9]。2019年，封志明等人利用統(tǒng)計方法，對自然資源資產(chǎn)、負債的價值量展開研究，編制了有關(guān)自然資源資產(chǎn)實物量及價值量表[18]。

3 核算與報表編制基本要素與內(nèi)容

任何報表的編制首先要確認的就是核算的主體，土地資源資產(chǎn)負債表的編制也不例外。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，國家所有和集體所有構(gòu)成了土地資源所有權(quán)，是屬于公有產(chǎn)權(quán)。因此，在編制報表對土地資源資產(chǎn)進行核算時，主體的確認不應(yīng)該是一家企業(yè)或者個人，而是相關(guān)集體或政府。按照國家政府部門的責(zé)任與層級的劃分，一定區(qū)域內(nèi)的政府作為報表核算與編制的責(zé)任主體，同時體現(xiàn)了政府對全民所有土地資源的監(jiān)管責(zé)任。此外，每年的土地資源變更調(diào)查是由各地政府組織部門對數(shù)據(jù)進行更新完善，因此，對于建立土地資源資產(chǎn)負債表，適合以縣市為基礎(chǔ)，統(tǒng)計核算土地資源并編制報表，逐級匯總上報[9]。

3.1 編制基本假設(shè)

(1)責(zé)任實體假設(shè)。土地資源主要以區(qū)域劃分，所以責(zé)任主體為區(qū)域?qū)?yīng)政府，不但可以加強考核評價工作，而且能更好掌握相應(yīng)行政區(qū)域內(nèi)土地資源的存量及動態(tài)變化情況，從而制定相應(yīng)的政策以對土地資源進行合理利用。根據(jù)目前自然資源資產(chǎn)管理需要，在進行報表編制核算時，其對應(yīng)的核算內(nèi)容是各級政府管轄范圍內(nèi)的所有土地資源，包括國有土地和集體土地。

(2)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。當(dāng)確認、計量以及報告土地資源資產(chǎn)時，所有都是以自然資源可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)。

(3)計量分期假設(shè)。每個報表的統(tǒng)計與上報都應(yīng)該有一定的期限，由于現(xiàn)在自然資源統(tǒng)計的分期及變更調(diào)查大部分都是以年為單位，所以，土地資源資產(chǎn)報表的編制計量分期可采用以年為單位。

(4)計量假設(shè)。在編制土地資源資產(chǎn)報表時，對于資源的計量，應(yīng)該采用實物量與價值量并重、存量與流量并重、數(shù)量與質(zhì)量并重。

3.2 土地資源資產(chǎn)及核算賬戶設(shè)置

3.2.1 土地資源資產(chǎn)界定

土地資源是指人類在一定時間，利用一定技術(shù)在土地上用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，進而帶來經(jīng)濟價值，也可以在一定空間上為森林、草地等提供生態(tài)價值與社會價值的土地資源。土地資源資產(chǎn)是指產(chǎn)權(quán)明確，能進行貨幣化計量，同時作為生產(chǎn)要素為人類帶來直接或間接利益，能對其進行生產(chǎn)進而帶來經(jīng)濟、社會和生態(tài)價值，具有稀缺性和有用性的土地資源[11]。

3.2.2 土地資源資產(chǎn)核算賬戶設(shè)置

土地資源資產(chǎn)的指標(biāo)選取就是確定報表編制核算對象。以現(xiàn)行國家土地調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，結(jié)合全國的地類信息，主要以原國土資源部在2017年發(fā)布的《土地利用現(xiàn)狀分類》(GB/T 21010-2017)為參考對土地資源資產(chǎn)進行分類，該文件主要將土地資源分為三大類：農(nóng)用地、建設(shè)用地以及未利用地。在制定該分類準(zhǔn)則時，已經(jīng)將我國能統(tǒng)計的土地資源信息以及土地資源資產(chǎn)負債表編制的過程都考慮其中，并且也與國家的土地管理制度相結(jié)合，因為具有一定的科學(xué)性[12]。在對土地資源劃分三大類的基礎(chǔ)上，再次進行了更為細致的劃分，具體如表1。

3.3 土地資源負債及核算賬戶設(shè)置

3.3.1 土地資源負債的界定

土地資源負債是指由于人類的不當(dāng)行為與自然活動而引發(fā)的現(xiàn)時義務(wù)。土地資源負債使土地資源價值產(chǎn)生變化，需要相應(yīng)的責(zé)任主體來彌補、治理因使用過度、環(huán)境污染和生態(tài)破壞導(dǎo)致的土地資源價值損耗所支

表1 土地資源資產(chǎn)核算賬戶

付額的費用，同時也包括一些自然活動變化帶來的損耗，例如泥石流、旱災(zāi)、滑坡等，都會對土地資源的生態(tài)功能及可持續(xù)性產(chǎn)生影響。土地資源負債主要有兩個方面構(gòu)成，一方面人類對土地資源進行開發(fā)利用時，導(dǎo)致土地資源價值發(fā)生變化，變化為負面時表明土地資源耗損，變化為正面時表明現(xiàn)行對土地的修復(fù)行為在未來能實現(xiàn)土地價值增值。另一方面指土地資源價值變化是自然活動導(dǎo)致的負債。其土地資源負債就是將土地資源價值損失運用一定方法進行貨幣化。由此可知，土地資源負債主要有三個特點：第一，土地資源負債是過去的不當(dāng)行為、自然原因形成的現(xiàn)時義務(wù)；第二，為履行上述義務(wù)造成的土地資源耗損以及提高土地資源價值所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流出；第三，土地資源價值的損耗可以貨幣化。這三點可以界定土地資源負債是否發(fā)生[13]。

3.3.2 土地資源負債核算賬戶設(shè)置

土地資源負債類賬戶的選取主要需要結(jié)合生態(tài)文明建設(shè)需要、國土空間規(guī)劃和土地資源生態(tài)承載力來確認。由于人類對土地資源管理不善以及行動不當(dāng)導(dǎo)致土地資源空間使用的不規(guī)范，土地資源資產(chǎn)的過度耗用、土地生態(tài)遭到破壞以及土地環(huán)境受到污染等都可以認定為負債，同樣由自然活動引起的土地資源耗損，需要責(zé)任主體花費財力人力對其進行修復(fù)，也可以認定為負債。土地污染、農(nóng)業(yè)土壤、肥利改良等是由于責(zé)任主體前期活動造成的損失，后期進行彌補所支出的費用；而有些負債的指標(biāo)的確認是由于國家政策為未來產(chǎn)生預(yù)期價值的投入。以水土保持以及災(zāi)害整治等土地資源負債類型為基礎(chǔ)，再進行細分，可以更科學(xué)客觀地對土地資源環(huán)境進行評價[14](表2)。

表2 土地資源負債核算賬戶

3.4 土地資源權(quán)益及核算賬戶設(shè)置

根據(jù)會計核算理論中“權(quán)益=資產(chǎn)-負債”的定義，土地資源資產(chǎn)權(quán)益的內(nèi)涵是指在核算主體在核算期中，扣除相應(yīng)費用后，例如土地資源復(fù)墾費、修復(fù)費以及保護耗損的土地資源費用支出等，所得到的剩余權(quán)益。權(quán)益的確認主要是其資產(chǎn)所對應(yīng)的經(jīng)濟權(quán)益和生態(tài)權(quán)益。

權(quán)益類賬戶確認。土地資源權(quán)益類賬戶跟土地資源資產(chǎn)賬戶一一相對應(yīng)，權(quán)益類賬戶的計量主要是依據(jù)土地資源資產(chǎn)每一賬戶的對應(yīng)土地負債所發(fā)生的損耗的差值確認，例如計算耕地權(quán)益，第一步，收集和統(tǒng)計計算耕地資源的實物量及價值量，第二步，收集耕地在土壤污染、農(nóng)業(yè)土壤以及肥力改良等負債的實物量與價值量。第三步，計算兩者的差額就可以分別得出耕地權(quán)益的實物量與價值量[15]。

4 報表構(gòu)成及表式設(shè)計

4.1 報表構(gòu)成

本文主要報表分為主表和附表兩類，借鑒會計報表的體系與結(jié)構(gòu)，能夠更好的反映區(qū)域土地資源資產(chǎn)狀況和政府土地資源管理的職責(zé)履行情況。土地資源資產(chǎn)負債表的主表是靜態(tài)報表，是指在某一時點土地資源資產(chǎn)、土地資源負債和土地資源權(quán)益的存量與流量，滿足“土地資產(chǎn)=土地資源負債+土地資源權(quán)益”的基本等式。附表主要由土地資源資產(chǎn)、土地資源負債及土地資源權(quán)益變動表構(gòu)成，三類表是動態(tài)表，是指某一期間土地資源資產(chǎn)、負債及權(quán)益的變化情況，滿足“期初余額+本期增加額-本期減少額 =期末余額”的基本恒等式。同時，通過報表附注的披露，能對土地資源資產(chǎn)負債表的含義、資產(chǎn)的管理情況以及數(shù)據(jù)的理解有更充分的了解[16]。

4.2 土地資源資產(chǎn)負債表設(shè)計

土地資源資產(chǎn)負債表主要采用會計資產(chǎn)負債表的表式結(jié)構(gòu)，利用T型賬戶，T型左邊是土地資源資產(chǎn)賬戶項目及要素，右邊是土地資源負債及權(quán)益項目及要素。賬戶項目主要按照一級核算賬戶設(shè)置，按照賬戶對應(yīng)時點的價值量與實物量進行填報，對于較為重要的信息可以單獨在附注中反映，補充列示。

土地資源資產(chǎn)負債表下設(shè)3個欄目，分別由土地資源資產(chǎn)、負債及權(quán)益構(gòu)成。其中，耕地、林地、園地等構(gòu)成土地資源資產(chǎn)欄目，分類核算到各個單項指標(biāo)，最后歸總綜合統(tǒng)計。負債類下設(shè)主要包括八個欄目進行核算，主要有土壤污染和災(zāi)害整治等。將土地資源資產(chǎn)測算結(jié)果與資源負債測算結(jié)果進行統(tǒng)計分析，按照邏輯等式“土地資源權(quán)益=土地資源資產(chǎn)-土地資源負債”得出結(jié)果填入土地權(quán)益欄。具體報表構(gòu)成如表3所示。

4.3 土地資源資產(chǎn)負債變動表設(shè)計

土地資源資產(chǎn)及負債變動表的結(jié)構(gòu)為報告式，分別填寫本期增加的土地資源資產(chǎn)的價值量及實物量，同樣填寫本期減少相應(yīng)數(shù)額，從報表中可以清楚的反映本期土地資源資產(chǎn)及負債的變動情況及過程。具體表格如表4所示。

土地資源負債變動表是按照每一個土地資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置的，分別對土地資源資產(chǎn)賬戶對應(yīng)所發(fā)生的資源耗損以及經(jīng)濟損失進行統(tǒng)計，填寫該賬戶所發(fā)生的負債的本期增加額和本期減少額，最后計算出凈變動額。具體如表5所示。

表3 土地資源資產(chǎn)負債

表4 土地資源資產(chǎn)變動

表5 土地資源負債變動

5 核算流程與核算方法

5.1 核算流程

土地資源資產(chǎn)在進行核算時也有一定的流程，首先，依據(jù)相關(guān)政策要求將土地資源進行分類，以此為基礎(chǔ)建立恰當(dāng)?shù)馁~戶，其賬戶類型主要分為實物量賬戶與價值量賬戶，前者是對土地資源具體數(shù)據(jù)的收集匯總，后者是以價值去衡量進行統(tǒng)計計算。然后，需要處理實物量統(tǒng)計數(shù)據(jù)，將其進行價值化，主要針對的是存量數(shù)據(jù)和流量數(shù)據(jù)，有助于后面工作的開展。最后，根據(jù)上述工作，按不同縣市區(qū)分類，將各縣市收集、整理和計算的數(shù)據(jù)分別匯入設(shè)置的相應(yīng)賬戶中，兩兩相對應(yīng)，將各縣市的土地資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一匯入上級政府土地資源資產(chǎn)總數(shù)據(jù)庫進行處理，編制成報表，形成土地資源資產(chǎn)負債表[18]。

5.2 核算方法

在編制土地資源資產(chǎn)負債表時，參考會計學(xué)中的復(fù)式記賬等式，在構(gòu)建土資源資產(chǎn)核算的基本等式時，需要以 “資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”基本恒等式為基礎(chǔ)，在進行年度核算時，需要滿足“期初余額+本期增加額-本期減少額 =期末余額”基本恒等式。該等式主要反映的是土地資源資產(chǎn)之間的動態(tài)變化以及本期的變化量，具體表現(xiàn)在不同時期、不同屬性的土地資源資產(chǎn)之間的增減。一定區(qū)域內(nèi)的土地資源資產(chǎn)實物總量是確定的，土地資源資產(chǎn)的變化反映在下設(shè)賬戶中，其下設(shè)賬戶的實物量變化滿足占補平衡原則，核算的基本邏輯就是分類賬戶的實物量增減變動，分別核算出增加部分與減少部分，例如征占林地，會使林地實物量減少，建設(shè)用地實物量增加，其變化的過程都滿足占補平衡原則。

土地資源的實物量核算一般都根據(jù)其實際面積來體現(xiàn)。土地資源的價值量核算應(yīng)該根據(jù)核算項目的不同選用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行計量。不同土地資源類型應(yīng)該采取不同的計量標(biāo)準(zhǔn)。針對園地、林地以及耕地等農(nóng)用地而言，由各縣市的土地市場發(fā)展并未十分完善，導(dǎo)致市場資料不完善，難以評估，所以可以采用收益還原法對其進行評估，定量化農(nóng)用地的價值，計算出農(nóng)用地的凈產(chǎn)值，再用相應(yīng)的折現(xiàn)率對其進行計算，最后得出對應(yīng)的價值量。而對于建設(shè)用地而言，一般都有比較完善的市場，其評估的方法可以采用市場價值法，但是一般建設(shè)用地所涉及的交易金額大，數(shù)量少，所以主要借鑒的便是由各級政府部門制定的基準(zhǔn)地價。土地資源負債的價值量計量就是通過測算人類活動對土地造成的損失，主要有土壤污染、礦山污染等治理費用以及災(zāi)害整治、土地整治費用等。所以，核算時需要重點注意土地資源維護及整治等。土地整治主要包括土地的開發(fā)計劃、治理和修復(fù)，是以提高土地資源利用率為目的，對還沒有開發(fā)、利用以及未遭受到天災(zāi)人禍造成損失的土地資源進行修繕。

6 結(jié)論

本文基于會計學(xué)復(fù)式記賬的方法，結(jié)合國內(nèi)土地資源管理的特點，建立了土地資源資產(chǎn)負債表的框架構(gòu)想及核算體系。并參照會計學(xué)理論及相關(guān)法規(guī)界定了土地資源負債及確認，使土地資源負債能夠進行實務(wù)操作，基于會計復(fù)式記賬的方法，構(gòu)建報表格式，編制土地資源資產(chǎn)、負債變動表，能夠更清晰反映賬戶直接變動情況，有助于政府管理使用。設(shè)立報表編制期間，能更準(zhǔn)確反映土地資源在該期間管理總體情況和連續(xù)變化情況，便于進行領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計、考核評價等，從而服務(wù)于經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)。