楊肖豐

（長興中瑞稅務師事務所（普通合伙），浙江 長興 313100）

想要做好會計師事務所的成本管控工作，制定合理的成本管控方法，那么就需要對會計師事務所的成本管控內容做到全面的掌握以及理解，根據(jù)會計師事務所的成本管控內容的特質來合理的劃分成本類型。對會計師事務所的日常運營成本進行合理的管理，使得會計師事務所能夠站在全局的角度來進行成本管控體系的建立，幫助會計師事務所減少不必要的費用支出，并在提高會計師事務所的經(jīng)營管理效益的基礎上，合理降低事務所的成本支出，實現(xiàn)“提質增效”，增加會計師事務所的利潤額，使得會計師事務所能夠向著可持續(xù)發(fā)展的方向邁進。

一、會計師事務所的成本管控內容及其特征

會計師事務所在日常的運營活動當中所涉及到的業(yè)務有提供審計鑒證和咨詢等服務。會計師事務所是以項目的經(jīng)營為載體，而經(jīng)營的不同項目也存在著不同的風險，即使經(jīng)營的同一項目在不同的時期也存在著不同的風險差別。會計師事務所經(jīng)營的項目，因為時間或者環(huán)境等的不同使得風險存在著差異，而風險的復雜性又導致了項目的成本耗損存在著差異性，給會計師事務所的成本管控工作帶來了難度。在會計師事務所的審計工作當中，成本管控工作所涉及到的工作內容有成本的估算以及預算等工作內容，在項目審計工作當中成本控制是最關鍵的工作環(huán)節(jié)。目前會計師事務所在進行項目的成本估計和控制時主要是使用外勤經(jīng)營管理表和人力資源分析表等[1]。

二、會計師事務所成本控制的作用

會計師事務所主要提供審計咨詢、鑒證等服務，因而事務所運營中所涉及到的成本范圍主要包括：人員工資、補助、獎金、購置的車輛、辦公用品費用、房屋租賃費用以及風險損失成本等。會計師事務所自身經(jīng)營的特點使得其成本控制對象不同于其他企業(yè)，事務所各項成本中，人力成本占比重較大，一般在30%以上，此外審計成本、項目成本等也是事務所需要管控的重點[2]。通過優(yōu)化成本管理體系，可以提高會計師事務所的成本管理水平，綜合事務所收入、面臨的市場環(huán)境等，合理調整業(yè)務結構、人員結構等。一方面，會計師事務所可以獲得更真實的成本支出效率，明確分析成本增速是否合理，預測當前收入增長趨勢下，事務所面臨的償債壓力。同時，更為科學地掌握企業(yè)資源配置情況，分析配置效率，調控事務所人力、項目等，為事務所謀得更高的經(jīng)濟效益，并保證其實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。另一方面，在現(xiàn)代化成本管理理念下，會計師事務所想要實現(xiàn)管理轉型，需要其進一步加強成本精細化管理，將成本控制進一步細化，為事務所留存更多的資金用于轉型發(fā)展。因此，重視成本管理是當前會計師事務所實現(xiàn)效益最大化和穩(wěn)健發(fā)展的重要舉措。

三、會計師事務所成本控制難題

相比其他企業(yè)，會計師事務所作為專業(yè)的會計咨詢類公司，其在管理理念、財務管理處理等方面都有著絕對的優(yōu)勢，在成本管理中也及時根據(jù)相關政策意見等來進行調整，成本管理理念較為先進，成本管理意識較強。但在實踐中，由于人員能力、事務所自身經(jīng)營特點以及市場環(huán)境等內外多方因素的影響下，會計師事務所的成本管理體系也還沒有系統(tǒng)化，成本管理還未做到精細化管控，資源投入產出比不夠理想，事務所在成本管控中仍然存在不少難題，具體體現(xiàn)在：

1.缺乏先進的成本管理方法

事務所在成本管理方法的選擇上相對受制于人員能力、意識等方面的限制，實際方法選擇容易偏離實際。尤其是從事務所成本結構來看，人力成本占比較重，會使得會計師事務所將成本管理側重于人力成本的控制，采取的成本控制措施也較為簡單、傳統(tǒng)，影響到事務所成本控制的效率。

2.成本控制存在不確定性

一方面，會計師事務所作為服務行業(yè)，其業(yè)務對象具有不確定，每次項目的開展都需要重新預測，實務中也因而存在對業(yè)務開展難易把握不準的問題，導致對其成本的預算存在偏差。另一方面，事務所在前期成本測算中，應全面搜集項目相關信息，做好事前調研分析。但實踐中，受制于調研成本、信息不對稱以及市場變動莫測等的影響，事務所前期信息調研工作通常開展的不太順利，所搜集的信息不夠全面，后續(xù)業(yè)務開展時，或多或少存在一些突發(fā)事件，打亂事務所前期的規(guī)劃，導致審計成本、人力成本等超出預期。同時，信息的不全面也使得事務所管理者在將資源分配到各項目活動時容易出現(xiàn)錯配資源的情況，導致事務所資源配置的不夠合理，存在資源浪費現(xiàn)象，增加事務所成本支出。此外，目前會計師事務所以事后監(jiān)督為主的監(jiān)管機制，也使得事務所對成本管理的監(jiān)督?jīng)]有全面落實，監(jiān)督不到位，弱化成本控制力度[3]。

3.成本費用缺乏統(tǒng)一的標準

成本管理一直是企業(yè)研究的重要課題，經(jīng)過多年發(fā)展，會計師事務所也有一套自己的成本管理體系，但由于事務所自身項目具有不確定性，針對成本費用的控制也缺乏一個統(tǒng)一的標準，主要是由會計師憑借豐富的經(jīng)驗，參考以往的數(shù)據(jù)等，加上事務所業(yè)務內容也比較復雜，缺乏統(tǒng)一的標準對比，很容易導致事務所在成本控制實務中出現(xiàn)混亂，所反映的成本費用不夠客觀，從而影響到會計師事務所的成本管理決策有效性。

4.成本控制體系不健全

部分會計師事務所現(xiàn)有的成本控制體系不夠完善，難以完全覆蓋經(jīng)營全過程，事前成本預測、事中成本控制以及事后成本管控各環(huán)節(jié)管理機制呈現(xiàn)碎片化，未形成系統(tǒng)化管控，存在管理真空、管理重復等問題，而且成本管理基本和事務所財務管理工作相融合，其他部門沒有積極參與其中，相關責任也未落實到具體，直接影響成本管理效率。

四、會計事務所成本管控策略

結合上述問題及問題成因分析，針對會計師事務所成本管理體系的完善，提出以下策略。

1.從會計師事務所的戰(zhàn)略發(fā)展角度制定成本管控方案

從會計師事務所的戰(zhàn)略發(fā)展角度來看，進行成本管控工作是指需要會計師事務所擁有全局意識；站在企業(yè)的發(fā)展角度來看，合理地進行戰(zhàn)略管理理論和成本管理方法的有效融合，利用企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的眼光來進行成本信息的處理，使得會計師事務所能夠通過做好成本控制工作來提高其綜合效益。目前被會計師事務所廣泛應用的戰(zhàn)略成本管控方法主要有兩種：一種是將價值鏈作為主導的成本管控方法，還有一種是作業(yè)成本法。具體二者的優(yōu)劣如下。

將價值鏈作為主導的成本管控方法的使用，可以從三個方面著手：首先，需要對會計師事務所的內部價值鏈進行分析，還有對競爭對手以及行業(yè)的價值鏈進行有效的分析，從而對會計師事務所當前所處的市場內外環(huán)境能夠做到全面的掌握。對于會計師事務所的經(jīng)營狀況以及競爭對手所帶來的挑戰(zhàn)與威脅能夠做到全面掌控，從而做到對價值鏈的有效分析，從而具有針對性的找出會計師事務所在成本管控工作當中的不足之處，并且提出有效的解決方案進行成本管控工作的改進。其次，會計師事務所在進行成本管控工作時，利用SWOT的分析法，利用多樣式的競爭戰(zhàn)略相融合的模式，對于會計師事務所的成本控制戰(zhàn)略定位進行合理的把握，從而使得會計師事務所能夠具有針對性的和目標性的開展成本控制工作。最后，利用成本動因分析方法，對于會計師事務所的規(guī)模以及學習等方面開展結構性成本動因的分析工作，對會計師事務所全體員工和全面質量管理工作等方面開展執(zhí)行性成本動因分析工作，使得會計事務所能夠通過成本動因分析工作而對企業(yè)所消耗的成本環(huán)節(jié)能夠進行準確的識別與定位，從而使得企業(yè)能夠能夠有效的開展成本控制工作，提高會計師事務所的戰(zhàn)略成本管控工作的質量[4]。

相對于以價值鏈為主導的成本管控方法來說，以作業(yè)法為主導的成本管控工作相對來說更為具象化，為此作業(yè)成本法執(zhí)行起來較為復雜，利用作業(yè)成本法時，首先，需要確認成本控制要素。會計師事務所的成本管控要素，包括人工成本，辦公費用，折舊費用，各項稅費等。其次，還需要對會計師事務所的業(yè)務流程進行合理以及全面的梳理。會計師事務所的日常經(jīng)營業(yè)務涉及到專項審計業(yè)務，企業(yè)財務報表審計業(yè)務和第三版掛牌審計業(yè)務等。例如會計師事務所的報表審計業(yè)務可以劃分為審計業(yè)務的承接與簽約審計測試等，再利用作業(yè)成本法進行審計作業(yè)的確定時要遵循的基本原理是“產品或服務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，從而實現(xiàn)作業(yè)劃分。最后，作為最為關鍵的工作環(huán)節(jié)就是利用作業(yè)成本法來進行對會計師事務所成本核算體系的建設，從而做到對會計師事務所成本管控工作的有序開展。進行成本核算體系的設計可以分為以下幾個方面。

第一，以企業(yè)業(yè)務流程為導向，細化各環(huán)節(jié)審計作業(yè)。從上述分析的審計活動來看，事務所的審計工作細化為以下幾部分：首先，前期的業(yè)務情況以及相關市場行情等的調研工作；其次，審計合同的簽訂工作；最后，審計流程、方案等的制定工作。如果審計中還涉及到新三板掛牌問題，則還需要進行盡職調查工作和股權改制工作等。一項審計活動中，涉及到的審計工作眾多，為保證效率和質量，事務所需要在兼顧審計全面性的基礎上，做好重點項目審計，合理分類歸納審計作業(yè)，建立審計作業(yè)中心，幫助審計人員更有序地開展審計工作。

第二，確定成本因果關系，分析關鍵成因。在尋找資源動因時，可以根據(jù)資源消耗產生的作業(yè)成本，確認因果關系。確認資源陣營之后，將最為關鍵的因素當做成本動因。

第三，結合成本管理模式，確定成本核算方式。為保證成本核算的精準性，需要根據(jù)所選擇的成本管理模式，設定科學的成本核算方式。比如以作業(yè)成本法為主的成本管理中，在計算成本動因率時，主要利用作業(yè)中心成本和作業(yè)中心所收集的成本動因量的比值來計算（作業(yè)中心成本÷成本動因量）；針對某個項目進行單向成本核算時，則利用審計作業(yè)成本動因率和成本動因量的比值來計算（審計作業(yè)成本動因率÷作業(yè)中心的成本動因量）[5]。

利用作業(yè)成本法能夠對會計師事務所的成本費用進行準確的分配以及歸集，從而使得會計事務所的相關管理者能夠對會計師事務所的各個環(huán)節(jié)的成本消耗情況做到全面以及準確的掌握，方便與相關的管理人員根據(jù)成本的計算以及分析結果，讓事務所的成本管控人員可以減去不給企業(yè)進行效益的增加的流程作業(yè)，避免關鍵環(huán)節(jié)的資源浪費，對會計師事務所的成本進行有效的控制。與此同時，還可以利用此方法來進行會計師事務所的預算編制工作，使得會計師事務所的預算編制工作擁有更加完整以及細化的參考依據(jù)。在進行會計師事務所的編制預算工作是以作業(yè)為基礎，可以有效的幫助其確認合理的項目人數(shù)，項目籌集資金渠道等，提高項目成本的事前控制工作質量。將不同的作業(yè)類型進行劃分，便于將成本管控的責任合理的落實到各個部門的日常工作流程當中，使得各個部門可以作業(yè)成本責任為依據(jù)進行績效考核工作，使得事務所的全體員工能夠積極主動的參與到成本管控工作當中，提高了會計師事務所的成本管控工作質量與效率。

2.從項目管理角度制定成本管控方案

項目管理的角度來進行成本管控方案的制定，需要從具體的審計項目層面考慮。與上文提到的戰(zhàn)略成本有著明顯的區(qū)別，項目層面的成本管控工作是針對于一個具體的審計項目，而不是進行事務所的全部成本管理工作。由于受到注冊會計師行業(yè)特殊性質的影響，事務所的工作人員工作對象都是針對特定的審計項目抑或是審計客戶來接受客戶的工作委托，制定審計計劃和出具審計報告。不同的審計項目擁有不同的審計項目成本控制內容，例如，據(jù)審計內容的不同，審計類型分為預算審計和經(jīng)濟責任審計等，為此，計算出來的審計項目成本也存在差異。站在項目管理的角度來進行項目成本管控方法制定時，應該從項目成本控制量和項目成本管理周期兩個方面入手，以管理周期為依據(jù)，梳理各期間的項目成本，明確成本控制內容，并構建成本控制鏈，做到以預算為基礎來進行成本控制工作[6]。

3.從日常經(jīng)營管理角度制定成本管控方案

站在會計事務所的日常經(jīng)營管理角度，來對事務所的日常經(jīng)營成本進行管控工作方案的制定，其成本管控方法的制定主要是針對于除了項目成本和戰(zhàn)略成本之外的經(jīng)營成本內容的完善與補充，從而使得會計師事務所的成本管控體系更為完善與合理。會計師事務所的日常經(jīng)營管理成本可以分為兩部分內容，一是由于人力而產生的成本，即會計師事務所為維持正常的經(jīng)營活動所需要的管理人員所產生的費用和一些不包括在項目組內的人員所產生的費用。二是會計師事務所的公用稅費，而公用稅費包含的內容有房屋租賃所產生的租金，會計師事務所進行日常辦公時所使用的辦公用品產生的費用，會計師事務所的固定資產折舊所消耗的成本，及會計師事務所日常的經(jīng)營活動所需要向國家繳納的稅金等各項費用支出[7]。另外，日常經(jīng)營活動所產生的成本內容還包括中介費用和業(yè)務招待費用等，在進行此項成本費用的計算時，可以根據(jù)項目成本管控方法和戰(zhàn)略成本管控方法為參考的依據(jù)，在保障會計師事務所日常的經(jīng)營活動的背景下，盡最大可能地降低此項的成本耗損，使得會計師事務所在日常的經(jīng)營活動當中，實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化。

五、結語

隨我國經(jīng)濟發(fā)展進入新時期，會計師事務所也處在激烈的競爭中，收入增速下滑，加強成本管理是會計師事務所當下實現(xiàn)戰(zhàn)略目標、維持可持續(xù)發(fā)展的主要舉措。在愈演愈烈的市場競爭當中，會計師事務所想要擁有更大的發(fā)展空間，取得最大的經(jīng)營效益，需要會計師事務所必須認識到成本管理體系完善的迫切性，加快全成本管理體系的構建，根據(jù)自身的經(jīng)營管理狀況，制定合理的成本管控方法，使得會計師事務所在同行的競爭當中擁有核心競爭優(yōu)勢，取得更大的經(jīng)營利潤，使得會計師事務所在國際化的發(fā)展背景下能夠實現(xiàn)可持續(xù)性的發(fā)展。