郭富強 佘正昊

（南京信息工程大學，江蘇 南京 210044）

一、引言

近年來，新興行業(yè)發(fā)展迅速，新興業(yè)態(tài)生機盎然；與此同時，企業(yè)的生產經營模式也在與時俱進。這些因素都使得在原收入準則執(zhí)行時，與收入相關的會計確認和計量工作越來越復雜，甚至產生一些矛盾和爭議。因此，為了適應快速發(fā)展的社會經濟，我國企業(yè)的會計準則也在以國際企業(yè)會計準則為依據(jù)，不斷進行優(yōu)化調整——新收入準則應運而生。

本文就新收入準則中的變化對企業(yè)所得稅的影響進行研究，探討我國新收入準則與原準則之間的重大變化，旨在分析新收入準則的執(zhí)行對企業(yè)所得稅的影響，通過對新收入準則對企業(yè)所得稅稅負影響的分析結果，得到啟發(fā)并提出建議，實現(xiàn)企業(yè)在新收入準則執(zhí)行后的可持續(xù)發(fā)展。由于目前新收入準則對企業(yè)所得稅的影響這一方面的研究尚處于初步的階段，因此本文能夠豐富這一方面的研究，同時為企業(yè)適應新收入準則變化提出建設性意見。

關于新收入準則的變化，徐鑫指出，新收入準則的重大變化之一是以“控制權轉移”作為收入確認的標志，而非原準則中的“主要風險和報酬轉移”[1]。新收入準則具有兩大突出的變化，一是需充分考慮在該次交易中公司所處的定位和提供商品或服務的方式；二是新收入準則要求公司對核心事項進行大量的重大判斷和估計。張新民認為企業(yè)會計準則與國際會計準則逐漸走向一致化，國際效力顯著增強，這也意味著過去二十年我國的企業(yè)會計準則改革效果顯著[2]。關于新收入準則對企業(yè)所得稅的影響，Poterba、Rao和 Seidman以及Laux表明企業(yè)遞延所得稅隨時間推移而增長，這是所得稅會計準則變革的關注方向[3-4]；徐鑫認為根據(jù)新收入準則與企業(yè)所得稅法，與收入相關的會計確認和計量工作存在諸多不同[1]；曾駿杰表明新收入準則將促使企業(yè)提供更加真實的會計信息，加速我國會計制度的改革[5]。

本文的研究方法是文獻綜述法。通過對文獻的研究、歸納和整理，將國內外學者的學術觀點進行歸納和總結，從而掌握該課題現(xiàn)階段的最新成果和狀況。下文具體安排如下：第二部分闡述新收入準則與企業(yè)所得稅的影響因素，第三部分是全文的總結與展望。

二、新收入準則與企業(yè)所得稅的影響因素

企業(yè)所得稅，是一個要求我國境內企業(yè)繳納的稅種，課稅對象為其生產所得和其他來源所得。它有助于引導企業(yè)良性競爭、促進社會經濟繁榮、完善國家財政收入，是政府進行宏觀調控的重要方式[6]。實際所得稅稅負，是學者們用來測算企業(yè)實際稅負水平的指標。實際所得稅率（Effective Tax rates ，ETR）是衡量稅收負擔是否過重的重要指標。因此，眾多學者們采用實際所得稅率這一計算方法來評估企業(yè)所得稅改革或其他因素對企業(yè)實際稅收負擔的影響及相關關系。

新收入準則與2006年版的收入準則相比，在確認等方面產生重大變化。這些重大變化將使得企業(yè)對收入、利潤等因素的確認和計量發(fā)生一些變化和調整，并最終影響企業(yè)實際所得稅。

1.新收入準則將《收入準則》（2006年版）和《建造合同準則》納入統(tǒng)一的收入確認模型。2006年版的收入準則與建造合同準則分別通過“主要風險和報酬轉移”以及“完工比例”來確認收入。當原收入準則與建造合同共存的時候，財務人員很難精確把握應當使用何種確認模型，由于這一可能的選擇性舞弊或誤判，將會給企業(yè)帶來收入上的差異，從而對企業(yè)所得稅造成影響，給企業(yè)提供了收入舞弊的機會。例如：銷售大型建筑器械的企業(yè)，同時也需要企業(yè)向客戶提供的后期維護，這種情況下企業(yè)就會產生混合銷售行為。原收入準則實施期間，想要完全準確地區(qū)分這兩個銷售行為是比較困難的，而一旦由于兩種確認模型界限模糊而導致財務人員未能做出準確判斷，那么，錯誤的模型將使得會計信息尤其是企業(yè)收入出現(xiàn)嚴重的偏差?，F(xiàn)在，新收入準則將兩者進行結合，這一變化對合同的確認要求更加規(guī)范，為這類問題提供了良好的政策性依據(jù)。不僅降低了財務人員判斷失誤的可能性，同時也讓收入確認模型更為準確、統(tǒng)一，讓企業(yè)收入數(shù)據(jù)更加真實、可靠。

2.新收入準則設定了統(tǒng)一的五步法收入確認模型，使得其流程框架更加清晰[7]。五步法收入確認模型將單項履約義務作為合同的組成基礎。合同中的各單項履約義務及其對應價格成為確認和計量的重要依據(jù)[8]。這一變化意味著與原準則相比，新收入準則要求企業(yè)在計量時更加注重交易價格而非公允價值[9]。各單項履約義務及其各自的價格是將合同與合同價格明確拆分并一一對應后的結果，企業(yè)在確認收入時，必須完成某項履約義務，才能對該項義務的對應交易價格進行收入確認。明確履約義務旨在將各項義務加以區(qū)分[10]，也有利于企業(yè)更客觀地對收入進行確認和計量。

3.新收入準則中收入確認的標志由“主要風險和報酬轉移”變化為“控制權轉移”。這一變化直接促使了收入確認的時點發(fā)生變化[11]。例如：當某企業(yè)銷售一批空調時，按原收入準則，一旦交易達成，無論客戶是否取貨，這批空調的主要風險和報酬都已經轉移，此時收入可以確認；而在新收入準則執(zhí)行后，該企業(yè)確認收入的時點將延伸到客戶取貨時，即在交易達成后到買家取貨前的這一段時間內，空調的控制權仍在于企業(yè)，因此收入還不可以進行確認。由風險報酬轉移轉化為以客戶取得控制權作為確認收入的標志[12]，可以使得對收入確認時點的會計判斷更加科學準確，同時對一段時間內的責任有了明確的劃分，從而使得企業(yè)所得稅的計算更加合理。

4.對收入和費用確認與企業(yè)所得稅存在時間性差異，企業(yè)在確認收入時，需要判斷此項義務是在一個時點還是某一時間段履行的，如果企業(yè)是在某一時點履行義務，此時，收入與費用就會在確認上產生較大的時間性差異。比如：企業(yè)在采用托收承付方式進行銷售商品時，企業(yè)在客戶取得商品控制權時確認收入，但是企業(yè)在確認所得稅收入時，是在辦妥手續(xù)時確認收入的，這時候會產生時間性差異，企業(yè)在辦妥手續(xù)的那天，顧客卻并沒有收到商品，這時候會計上尚未確定為收入，但是企業(yè)所得稅方面已確認為收入，時間性差異由此產生。

為了給企業(yè)減輕稅收方面的負擔，深入研究與稅負相關的影響因素便至關重要，這利于企業(yè)完善自身運營、優(yōu)化決策行為，更利于政府進行宏觀調控。因此，國內外學者以國家調控等宏觀因素和企業(yè)盈利能力等微觀因素為切入點展開大量研究[13]。但是，從對研究現(xiàn)狀的總結中可以發(fā)現(xiàn)，目前學術界的意見并未達成一致，并且對于從企業(yè)自身角度進行的研究，國內的相關研究和理論也存在一些空白。

資產收益率。通常而言企業(yè)的盈利能力愈強，稅前利潤愈高，稅負愈重[14]。當然學術界也有不同的研究結論，例如Adhikari等學者研究表明企業(yè)的盈利能力愈強，實際稅率愈低[15]；王延明研究認為企業(yè)所得稅稅率與資產收益率并無關聯(lián)[16]；KimK等也提出，企業(yè)盈利能力與企業(yè)所得稅稅率的相關性受制于國家、時段，甚至是計算企業(yè)所得稅稅率的方法，兩者間或是負相關，或是不相關[17]。然而多數(shù)學者認為企業(yè)盈利能力越強，稅前利潤俞高，稅收負擔愈重[14]。高盈利能力的企業(yè)，較之于普通企業(yè)，具有高利潤率的特點，其凈利率更高，因而實際稅率也更高。

企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模是眾多學者在研究企業(yè)所得稅影響因素時最先關注的指標之一[18]。Richardson和Lanis等學者指出在發(fā)展中國家和經濟欠發(fā)達地區(qū)，稅收立法可以被大規(guī)模企業(yè)左右，實際稅收負擔也因此降低[19]。而Hanlon卻得出相反的結論，他認為大型國企稅收方面的信息會備受關注，所以企業(yè)所得稅稅率會隨企業(yè)規(guī)模增加而增加[20]。在大型企業(yè)中，由于委托代理問題的存在，管理層擁有與企業(yè)所有者不完全一致的風險偏好，出于對自身利益的考量，更偏好于傳統(tǒng)型的而非創(chuàng)新型的投資，從而使得企業(yè)使用相對較高的所得稅稅率。

資本密集度。吳聯(lián)生表示企業(yè)所得稅稅率與企業(yè)的資產結構存在非線性關系，例如企業(yè)的資產密集度越高，則其所得稅稅率越低[21]。劉行等學者也認為資本密集度與企業(yè)所得稅稅率之間存在關聯(lián)[22]。Adhikari等認為企業(yè)的資本密集度越高，則企業(yè)企業(yè)所得稅稅率也越高[15]，但也有學者卻不認為兩者有相關性[23]。通常情況下，傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)以及初創(chuàng)時期的中小企業(yè)存在運營效率低、資本密集度低的特點，從而導致企業(yè)的投資回報率處于相對不高的水平，所獲得的稅前利潤也不高，因此低資本密集度的企業(yè)更有可能承擔較低的所得稅稅率。

三、總結與建議

本文通過對文獻的梳理，分析我國新收入準則的重大變化以及對企業(yè)所得稅稅負的影響。在此過程中得出以下結論：（1）新收入準則執(zhí)行后，企業(yè)的所得稅稅負有所下降；（2）對高盈利能力的企業(yè)而言，新收入準則增加了其企業(yè)稅負，即新收入準則與高盈利能力的企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負呈正相關關系。

基于分析結論，我們認為，新收入準則的執(zhí)行在一定程度上為我國大部分企業(yè)降低了企業(yè)稅收負擔，并且具有普遍意義。同時，對于高資產收益率和高企業(yè)績效的企業(yè)來說，新收入準則意味著它們將承擔更多的企業(yè)稅負，承擔更多的社會責任。這一重要影響既與政府相關部門“減稅降負”的方針政策保持同步，為企業(yè)帶來實質性和普惠性的稅負減免，促進經濟平穩(wěn)運行；同時鼓勵、號召高盈利能力的大型企業(yè)勇于承擔社會責任，體現(xiàn)社會價值。

依據(jù)分析及結論，現(xiàn)提供以下思路。（1）適時調整企業(yè)會計準則。相關部門應當根據(jù)不斷變化的市場經濟環(huán)境，適時調整企業(yè)會計準則。這既是對國際會計準則的保持一致性，同時也能夠有效降低實際稅負，進而降低所得稅成本。因此，客觀來說，新收入準則執(zhí)行后，企業(yè)的所得稅稅負有所下降并且效果良好；但另一方面，實證分析結果表明對于高盈利能力的企業(yè)來說，其企業(yè)稅負并沒有降低，而是適當提高。（2）對于資產規(guī)模較小的企業(yè)，可以考慮加大支持，適當?shù)恼邇?yōu)惠有助于中小企業(yè)發(fā)展。本文分析結論顯示，新收入準則執(zhí)行后，上市公司的企業(yè)規(guī)模越小，其所承擔的企業(yè)實際所得稅稅負越低，中小型企業(yè)也因此能夠從某種意義上得到更多的稅收扶持，這對于其市場競爭力的增強有所裨益，同時也能夠優(yōu)化整體的市場環(huán)境。（3）就企業(yè)自身而言，應優(yōu)化自身資本結構。企業(yè)一方面要降低固定資產水平，將更多的資金用于研發(fā)投入、創(chuàng)新投資等以完善企業(yè)資本投資結構；另一方面可以適當提高負債水平，優(yōu)化資本資產結構，達到降低企業(yè)稅負的效果。（4）提高相關人員的專業(yè)技能和知識水平。企業(yè)管理者和財務人員應不斷學習、深入學習，及時理解并熟練運用新收入準則或其他準則、政策的變化，并深刻理解和預測其重大變化可能會對企業(yè)產生的重要影響，結合企業(yè)的實際情況，為企業(yè)面對相關變化提出指導性意見，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。