牛善毅

（山西天地煤機裝備有限公司，山西 太原 030006）

2017年，我國財政部門正式發(fā)布了修訂《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》相關(guān)通知，并于2017年6月開始全面實施。在新會計準則背景下，對企業(yè)稅務(wù)處理提出了新要求。為此，本文結(jié)合實際案例，進一步探討新政府補助準則下的企業(yè)稅務(wù)處理。

一、新準則的主要變動

1.確定政府補助特征

在新政府補助準則中，政府為了有效幫助企業(yè)發(fā)展，進一步規(guī)劃了政府對企業(yè)的經(jīng)濟幫扶，明確了包括政府補助以及政府主導(dǎo)的資金投資相關(guān)內(nèi)容與特征。政府提供的補助著重體現(xiàn)在政府經(jīng)濟資金來源和無償性等方面。來源于政府的經(jīng)濟資源，不再強調(diào)是否從政府直接取得；無償性的特征，將政府補助與政府購買服務(wù)、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本的交易區(qū)分開來。

2.新增會計科目及列報

在新政府補助準則中，確定了具體的政府補助計入損益方法，允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際角度入手，和企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，可以計入其他收益科目。針對列表，新準則中規(guī)定如果政府補貼與企業(yè)經(jīng)營范圍密切相關(guān)，那么可列在利潤表中，并歸入營業(yè)利潤的科目里。如果和企業(yè)經(jīng)營范圍并沒有直接關(guān)聯(lián)，那么就歸入營業(yè)外收入的科目中。和企業(yè)的業(yè)務(wù)存在關(guān)聯(lián)的政府補貼，可以在企業(yè)的利潤表里列式，并將其歸入“營業(yè)利潤”。和企業(yè)的業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)聯(lián)的補貼，則應(yīng)歸入“營業(yè)外收入”會計科目內(nèi)。

3.規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理

在新政府補助準則中，主要根據(jù)舊準則內(nèi)容進行了拓展，增加了凈額法的賬務(wù)處理方式。總額法主要是把政府補助全額確定為收益，而不是把補助確認給資產(chǎn)賬面價值或者是成本費用等進行抵扣。而凈額法則是沖減或者補償相關(guān)費用，凈額法更能反映特殊業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

二、案例解析

1.案例概述

A企業(yè)為某展覽企業(yè)，其經(jīng)營范圍包括承辦會議以及各類展覽。每年還會根據(jù)所在地區(qū)政府的工作指示，在每年的年終或第二年年初，舉辦當?shù)剞r(nóng)產(chǎn)品的展銷會。企業(yè)獲得的經(jīng)營效益一般劃分為兩部分，一個是財政部門根據(jù)招租數(shù)量及各個攤位定額補充給企業(yè)的資金，其占比一般超過90%。另一個是企業(yè)向各個攤位在展銷過程中收取管理費，占比為10%左右。企業(yè)于2018年的賬面主營業(yè)收入為10萬元，由當?shù)卣峁┑恼逛N會政府補貼的金額為212萬元人民幣。

2.會計處理

無論是新會計準則還是舊會計準則，對于政府補助的會計分類都是相同的，可具體分為和企業(yè)資產(chǎn)掛鉤，以及和企業(yè)經(jīng)濟效益掛鉤的補助類型。針對A企業(yè)，所得到的政府補助根據(jù)會計準則的分類要求，是和收益直接掛鉤，那么在進行會計實務(wù)操作時，將其納入營業(yè)外收入的科目中。但是根據(jù)新準則，企業(yè)的政府補貼如果滿足兩種要求，那么也可歸入營業(yè)收入的科目中。一是這個政府補貼和所生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品或者是企業(yè)提供的服務(wù)存在關(guān)系；二是補助數(shù)額是因為銷售產(chǎn)品或者提供服務(wù)的對價或者對價組成部分。這在實際生活中比較普遍，例如：公交企業(yè)對年齡超過70歲的老人采取免費乘車的政策，公交企業(yè)從中可以獲取一定的財政補助。公交企業(yè)提供公交服務(wù)，對價可以從政府部門中獲取。在本案例中，該企業(yè)獲取的補助是和提供展覽服務(wù)有著直接關(guān)聯(lián)，所以在舉辦展覽過程中，企業(yè)可以從中獲取一定補償。所以，補償收入2120000元應(yīng)根據(jù)新準則要求核算在營業(yè)收入范疇內(nèi)。

3.增值稅處理

政府提供的補貼是否需要企業(yè)上繳增值稅，應(yīng)當從營改增的新稅政策來解讀。在營改增政策中，銷售額即是納稅者通過生成銷售產(chǎn)品，也可是提供各類服務(wù)，像客戶收取的價款，但這不包括銷項稅額。換句話說，向被服務(wù)方之外收取的款項，不作為銷售額，也就無須繳納增值稅。例如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于燃油電廠取得發(fā)電補貼有關(guān)增值稅政策的通知》相關(guān)要求，各燃油電廠接受的由政府財政專戶撥付的發(fā)電補償，不被包含在價外費用的范疇中，不被納入銷售額中，也就不需要上繳增值稅。在財政部門關(guān)于財政補貼增值稅的稅制政策也有說明，提到對于政府補貼，不作為需要增值稅繳納的應(yīng)稅收入，是不需要上交增值稅的。另外，按照我國財政部門和稅務(wù)部門的營改增政策中要求的“銷售額”，是納稅人形成應(yīng)稅經(jīng)營行為所得到的總價款以及價外費用，但經(jīng)財政部門及稅務(wù)部門的特殊規(guī)定情況除外。從這一規(guī)定來看，這里提到的銷售額有了一定變化，不再局限于被服務(wù)方。例如，政府部門主導(dǎo)房地產(chǎn)拆遷工作，被拆遷人選擇異地重新購入，被拆遷人選擇好房源通常由政府部門支付房款，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)的購買方和價款支付并非為同一人，如果依然按照暫行條例中銷售額要求，對銷售房產(chǎn)繳納增值稅產(chǎn)生一定矛盾。在案例中，該A企業(yè)的主營業(yè)務(wù)展覽服務(wù)其性質(zhì)屬于一種銷售，而銷售是營改增中規(guī)定的增值稅應(yīng)稅收入范疇，所以在這里存在爭議。根據(jù)A企業(yè)增值稅形成的經(jīng)營行為，應(yīng)稅價款的部分應(yīng)當是總補助212萬元/（1+6%），也就是200萬元。但前文提到，如果是財政部門和稅務(wù)部門有特殊規(guī)定，那么遇到這種例外情況時可以補上交增值稅的。但這一特殊規(guī)定還沒有具體的政策，等到政策出臺后，企業(yè)應(yīng)當積極爭取，幫助節(jié)約稅負。

如果是產(chǎn)品或者服務(wù)對價部門，需要將其納入歸入到企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的核算中，這同企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入確認其性質(zhì)同理。本案例同上述提及的拆遷案例基本相同，企業(yè)為顧客提供展銷會的展覽服務(wù)，收入不只是農(nóng)產(chǎn)品參展商的攤位費，還有組織農(nóng)產(chǎn)品展銷會的政府部門所支付的費用，這一部分的支付方式政府而不是參展客戶。這本質(zhì)也是銷售行為，這部分的增值稅處理也就和常規(guī)的銷售服務(wù)時一樣。如果上繳這部分的增值稅，那么對于其他的納稅者，就有失公允。所以，在當前政策背景下，對于企業(yè)獲取滿足收入準則的政府補助，不管是和銷售業(yè)務(wù)有沒有關(guān)聯(lián)，還是增值稅方面的規(guī)定，都給出了內(nèi)容明細。

4.企業(yè)所得稅處理分析

在上述案例中，2018年產(chǎn)生銷售費用1960000元（包含廣告宣傳費400000元），管理費200000元（包含102000元業(yè)務(wù)招待費），財務(wù)費2400元。2018年利潤總額57600元。因沒有涉及其他的稅收調(diào)整，在當年的所得稅的清繳工作中，納稅額計算有兩種方式。首先，廣告費扣除限額為100000×15%＝15000（元），實際產(chǎn)生的數(shù)額為400000元，超列應(yīng)納稅調(diào)整額是（400000－15000）＝385000（元）；對于業(yè)務(wù)招待的費用，按照實際的費用支出以60%來計算，得到稅前可扣的限額也就為102000×60%＝61200（元）；按照銷售取得收入10萬元的千分之五來統(tǒng)計扣除業(yè)務(wù)招待費的限額，得到的結(jié)果為500元，也就是允許稅前扣除五百元。納稅調(diào)增額是（112000－500）＝111500（元）；納稅調(diào)整以后的納稅所得額是（57600＋385000＋111500）＝554100（元）。其次，對于納稅者所得到的政府補貼，滿足國家財務(wù)部門關(guān)于特殊專項資金的稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，能夠作為非應(yīng)稅收入，政府對A企業(yè)補貼金額為212萬元，根據(jù)財政部門對非應(yīng)稅收入的規(guī)定，企業(yè)得到補償資金后，需要把這一部分歸入專項應(yīng)付款的會計科目里，并獨立核算。對于所產(chǎn)生的各類費用金額用以沖銷此科目中的借方。還剩下的余額可歸入到應(yīng)稅收入范疇中，并需要上繳所得稅。筆者認為，上述兩種計算所得稅的方式均有一些問題，第一種未考慮企業(yè)運營，若沒有獲取一萬元的攤位費，那么實際收入就為0，在這種情況下，這種計算方式則可以扣除的業(yè)務(wù)招待費用、廣告費用等也為0。第二種則缺少對部分費用稅法限額扣除的思考。如果按照新準則要求，企業(yè)把出租收入核算到主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入之中，不考慮是否應(yīng)稅，其余費用不變的情形下，則主營業(yè)務(wù)收入是（100000＋2120000）＝2220000（元），可以得出企業(yè)應(yīng)納稅所得額：廣告費扣除限額，2220000×15%＝333000（元），實際產(chǎn)生的費用為400000元，超列應(yīng)納稅調(diào)增額是（400000－333000）＝ 67000（元）；對于業(yè)務(wù)招待費，按實際支出的60%統(tǒng)計稅前的可扣限額是112000×60%＝67200（元）；根據(jù)銷售收入5‰的比例計算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費限額是2220000×5‰＝11100（元），允許稅前扣除的數(shù)額是11100元，納稅調(diào)增額是（112000－11100）＝100900（元）。納稅調(diào)整以后，該企業(yè)需要繳納的所得稅額是（57600＋67000＋100900）＝225500（元）。

三、結(jié)語

新政府補助準則的發(fā)布，讓企業(yè)稅務(wù)處理發(fā)生一定改變，不管是會計處理，還是增值稅、所得稅計算，都要按照新準則要求進行調(diào)整，以滿足稅務(wù)改革發(fā)展要求，助力企業(yè)健康發(fā)展。