覃素屏

（廣西數(shù)廣日海物聯(lián)科技有限公司，廣西 南寧 530201）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和應(yīng)用指南，對(duì)企業(yè)自行研發(fā)的支出如何進(jìn)行賬務(wù)處理，給予了高層次的原則性指導(dǎo)。但在物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)實(shí)務(wù)操作中，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化開始時(shí)點(diǎn)的確定，都涉及高度主觀、復(fù)雜的專業(yè)判斷，且與企業(yè)商業(yè)模式的特性密切相關(guān)。如何在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中恰當(dāng)處理，是企業(yè)會(huì)計(jì)人員面臨的頗具挑戰(zhàn)性的問題。

一、物聯(lián)網(wǎng)合作運(yùn)營(yíng)模式下研發(fā)支出賬務(wù)處理的相關(guān)理論概述

1.物聯(lián)網(wǎng)的概念

物聯(lián)網(wǎng)是通過信息傳感設(shè)備，按約定的協(xié)議，實(shí)時(shí)采集任何需要監(jiān)控、連接、互動(dòng)的物體或過程，通過互聯(lián)網(wǎng)相通，進(jìn)行信息交換和通信，實(shí)現(xiàn)物與物、物與人的泛在連接，萬(wàn)物互聯(lián)。可簡(jiǎn)單理解成“物與物相連的智慧互聯(lián)網(wǎng)”。

2.物聯(lián)網(wǎng)合作運(yùn)營(yíng)商業(yè)模式的概念以及特點(diǎn)

物聯(lián)網(wǎng)合作運(yùn)營(yíng)商業(yè)模式，是指物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)鏈中兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方通力合作，設(shè)備提供商、運(yùn)營(yíng)商、系統(tǒng)集成商、軟件開發(fā)商等從各自的利益出發(fā)組成某種產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟，在各方平等互利的前提下，共同開發(fā)和推廣物聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)。在該模式下，與傳統(tǒng)單一主導(dǎo)的商業(yè)模式相比，呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：主體參與方有兩方或兩方以上，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)處于系統(tǒng)集成商或軟件開發(fā)商的角色；以“先有客戶和合同，才有產(chǎn)品”模式居多，主體的參與各方是為了客戶需求所進(jìn)行的定制性開發(fā)，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)最終可能有對(duì)研發(fā)成果的支配權(quán)，也可能沒有對(duì)研發(fā)成果的支配權(quán)；由于定制性特點(diǎn)，伴隨開發(fā)與運(yùn)營(yíng)同步情形居多。

3.合理進(jìn)行研發(fā)支出賬務(wù)處理對(duì)物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的重要性

物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)要在行業(yè)中取得長(zhǎng)足性發(fā)展的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，往往取決企業(yè)的創(chuàng)新性，而企業(yè)的創(chuàng)新性，不外乎它在人力、財(cái)力和時(shí)間等方面上的投入。這些方面的投入，最終則以研發(fā)支出投入指標(biāo)呈現(xiàn)出來(lái)?？梢哉f(shuō)，從根本上，研發(fā)支出投入是物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)新能力的體現(xiàn)，是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的強(qiáng)勁動(dòng)力。

從形式上看，基于當(dāng)前大環(huán)境下，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的研發(fā)支出，是認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)指標(biāo)之一。企業(yè)獲得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，一方面可增加企業(yè)在參與市場(chǎng)各類招投標(biāo)時(shí)的形象分；另一方面，國(guó)家倡導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新，并在不同階段提供政策予以大力扶持，企業(yè)可以享受如以高新技術(shù)企業(yè)為門檻的政府補(bǔ)助資金支持，或者響應(yīng)企業(yè)所得稅加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠政策。那么，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)研發(fā)支出恰當(dāng)賬務(wù)處理，必將極大助力于企業(yè)長(zhǎng)期良性發(fā)展。

二、物聯(lián)網(wǎng)合作運(yùn)營(yíng)模式下研發(fā)支出賬務(wù)處理中存在的問題

1.業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性

由于業(yè)務(wù)本身參與主體、開發(fā)模式、運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)和所處具體產(chǎn)業(yè)特殊等情況的復(fù)雜性，是核算問題形成的原因。表現(xiàn)在：

首先，營(yíng)業(yè)成本和研發(fā)支出的界定難以區(qū)分。在合作運(yùn)營(yíng)模式下，參與主體的多方性，開發(fā)模式為合作或獨(dú)立，所處具體產(chǎn)業(yè)特殊性，使得物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)難以界定區(qū)分所投入的是屬于企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本還是企業(yè)研發(fā)方面費(fèi)用化或資本化的投入。

其次，研究階段和開發(fā)階段的界定難以區(qū)分。如果研發(fā)投入不屬于企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，應(yīng)視為企業(yè)的研發(fā)支出，那么這一研發(fā)支出到底是計(jì)入費(fèi)用化還是資本化，應(yīng)怎樣區(qū)分研發(fā)階段的研究階段和開發(fā)階段又成了新的難點(diǎn)。

最后，研發(fā)資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)難以界定。因?yàn)楹献鬟\(yùn)營(yíng)項(xiàng)目定制性特點(diǎn)，就存在邊運(yùn)營(yíng)邊開發(fā)的情況，在這一情況下，研發(fā)支出資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)又該怎樣界定？

2.企業(yè)內(nèi)部缺乏有效溝通，沒有完善的制度體系作保障

企業(yè)內(nèi)研發(fā)技術(shù)人員雖然熟悉研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)展及其直接支出情況，但并未熟悉財(cái)務(wù)管理知識(shí)，也很少了解國(guó)家在研發(fā)費(fèi)用上給予企業(yè)的支持，因此沒有能從公司整體角度去關(guān)注相應(yīng)的賬務(wù)處理，也沒有能及時(shí)同財(cái)務(wù)人員同步共享相應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目信息。而財(cái)務(wù)人員，雖然熟悉財(cái)務(wù)管理知識(shí)，但由于缺乏研發(fā)及項(xiàng)目專業(yè)知識(shí)，或沒有及時(shí)取得研發(fā)項(xiàng)目信息，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中很多企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)處理往往與項(xiàng)目進(jìn)展時(shí)間不同步，不及時(shí)的情況比比皆是。

3.企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平參差不齊

企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然有對(duì)研發(fā)支出費(fèi)用化還是資本化有明確的階段性指導(dǎo)，但由于物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)以及它合作運(yùn)營(yíng)商業(yè)模式下有著它本身的特殊性，需要財(cái)務(wù)人員具有豐富的專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)作為指導(dǎo)，以及對(duì)研發(fā)政策的鉆研和敏感度，來(lái)加以區(qū)別判斷研發(fā)進(jìn)展到底處于研究階段還是開發(fā)階段，研發(fā)支出到底是作為費(fèi)用化處理還是資本化處理。實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力以及涉獵行業(yè)經(jīng)驗(yàn)往往都較為單薄，因此，也就缺乏清晰的處理思路，使得具體處理過程無(wú)從下手或最終耽誤了最佳處理時(shí)機(jī)以至于有可能后期難以補(bǔ)救。

三、物聯(lián)網(wǎng)合作運(yùn)營(yíng)模式下研發(fā)支出賬務(wù)處理問題的改善策略

1.企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)支出相關(guān)的人才與制度建設(shè)

鑒于企業(yè)普遍存在的人員和制度情況，企業(yè)內(nèi)部可從以下三方面入手解決。首先，財(cái)務(wù)人員自身加強(qiáng)專業(yè)理論學(xué)習(xí)、提高自身業(yè)務(wù)能力，同時(shí)要善于與業(yè)務(wù)部門多溝通。其次，企業(yè)應(yīng)重視并落實(shí)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)以及具體項(xiàng)目的培訓(xùn)。最后，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完善的有關(guān)研發(fā)項(xiàng)目制度體系作為保障。除此之外，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)沉入項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)中，據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)進(jìn)行具體分析。

2.明確物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目中的角色定位

針對(duì)物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的特點(diǎn)以及合作運(yùn)營(yíng)模式下業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員如何區(qū)分營(yíng)業(yè)成本和研發(fā)支出，怎樣界定研究階段和開發(fā)階段，研發(fā)資本化結(jié)束應(yīng)該在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)。如前文所提到，在合作運(yùn)營(yíng)的商業(yè)模式下，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)多處于系統(tǒng)集成商或軟件開發(fā)商的角色，但不管是系統(tǒng)集成商還是軟件開發(fā)商角色，當(dāng)物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目中最終核心技術(shù)研發(fā)者的角色定位時(shí)，項(xiàng)目核算相應(yīng)的成本才有可能計(jì)入研發(fā)支出的范圍，否則只能認(rèn)定為企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本。

3.確認(rèn)企業(yè)是否擁有對(duì)研發(fā)成果的支配權(quán)

在“先有客戶和合同，才有產(chǎn)品”的情形下，合作運(yùn)營(yíng)參與方與業(yè)主簽訂的往往是受托研發(fā)業(yè)務(wù)合同，約定研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸客戶所有，合作運(yùn)營(yíng)參與方作為受托方，沒有對(duì)該成果的自主支配權(quán)；或者由于研發(fā)成果的專用性強(qiáng)，僅可由客戶使用，后續(xù)沒有其他市場(chǎng)前景。在此情況下，支出應(yīng)通過“勞務(wù)成本”會(huì)計(jì)科目核算作為該項(xiàng)目合同的成本予以歸集，最后轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)成本”進(jìn)行反映。

如果簽訂的雖是受托研發(fā)合同，但約定研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸合作運(yùn)營(yíng)參與方“物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)”所有，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可以在除該合同中客戶外的其他市場(chǎng)使用，擁有對(duì)項(xiàng)目研發(fā)成果的自主支配權(quán)。這一情況下，可參照“內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行單獨(dú)歸集和核算，計(jì)入“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目反映，而非“營(yíng)業(yè)成本”。此類情形，多見于政府作為客戶方所進(jìn)行的民生改善工程項(xiàng)目。比如，在區(qū)域內(nèi)以某地為試點(diǎn)，后續(xù)以試點(diǎn)為模版在區(qū)域內(nèi)其他各地復(fù)制推廣。

4.結(jié)合合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目是定制性或非定制定性特點(diǎn)，判斷研究階段和開發(fā)階段時(shí)點(diǎn)

在合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目中的“先有客戶和合同，后有產(chǎn)品”情形下，項(xiàng)目研發(fā)除了已明確市場(chǎng)需求，在技術(shù)上已被認(rèn)可即已明確可行，對(duì)后續(xù)為項(xiàng)目研發(fā)支撐的人力、財(cái)務(wù)等資源也已做好了安排。這些因素均可表明項(xiàng)目的研發(fā)符合了資本化條件，因此項(xiàng)目實(shí)施啟動(dòng)時(shí)即進(jìn)入開發(fā)階段，產(chǎn)生的研發(fā)支出均列入資本化處理。

研發(fā)項(xiàng)目為非定制性合作運(yùn)營(yíng)情形下，會(huì)計(jì)人員可以依據(jù)企業(yè)內(nèi)部建立的制度體系，對(duì)建立了規(guī)范的研究開發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，聯(lián)合研發(fā)部門人員深入項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，列出研究開發(fā)進(jìn)程中的若干主要節(jié)點(diǎn)，梳理研究開發(fā)項(xiàng)目的流程關(guān)鍵路徑，每一階段的任務(wù)和目標(biāo)，開始和完成標(biāo)志，每一階段完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。當(dāng)開發(fā)進(jìn)程完成技術(shù)可行性研究，進(jìn)入市場(chǎng)需求分析，在確定了客戶潛在需求并為此簽訂了合同之時(shí)起，項(xiàng)目所發(fā)生的研發(fā)支出可列入資本化處理。

5.在邊運(yùn)營(yíng)邊開發(fā)的情況下，研發(fā)支出資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)的界定

一般情況下，項(xiàng)目在交付給客戶使用或運(yùn)營(yíng)時(shí)，即為研發(fā)支出資本化結(jié)束的時(shí)點(diǎn)。但實(shí)務(wù)中，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目，往往存在商業(yè)運(yùn)營(yíng)后仍在開發(fā)的情況，如針對(duì)客戶需求，相應(yīng)優(yōu)化系統(tǒng)以提升處理能力，改進(jìn)用戶體驗(yàn)，涉及添置新功能或更換部分資產(chǎn)等。筆者認(rèn)為，如是重大系統(tǒng)的升級(jí)和擴(kuò)容產(chǎn)生的相關(guān)支出而涉及重大創(chuàng)新或引入新技術(shù)的，應(yīng)予繼續(xù)資本化處理。如果難以與日常維護(hù)性支出相區(qū)分時(shí)，應(yīng)結(jié)束研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，物聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合作運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目業(yè)務(wù)復(fù)雜且多樣化。針對(duì)其研發(fā)支出的賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)人員應(yīng)扎實(shí)提升自身專業(yè)能力，完善企業(yè)內(nèi)部制度，結(jié)合項(xiàng)目合同約定以及制度，在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大框架下，深入項(xiàng)目對(duì)具體問題做具體分析，恰當(dāng)?shù)貙?duì)研發(fā)支出核算與入賬，為企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展保駕護(hù)航。