王 年

（銅陵有色金屬集團股份有限公司安慶銅礦，安徽 安慶 246000）

我國銅資源分布廣泛，儲量豐富。隨著我國工業(yè)化進程的加快，銅礦企業(yè)建設數(shù)量及其勘探產(chǎn)能的不斷增長，對環(huán)境的影響日益嚴重。其對環(huán)境的影響主要包括礦坑造成的地面沉降、水土流失、生物多樣性的破壞以及采礦過程中含化學物的廢水對地下水的污染等。目前，我國環(huán)境污染以及生態(tài)破壞造成的損失已極大地削弱了經(jīng)濟增長的成果，且環(huán)境一旦污染，不僅治理成本高，而且危害巨大，具有不可逆性?；谏鲜霰尘?，如何在會計政策中對環(huán)保問題加以考慮，特別是對銅礦企業(yè)資產(chǎn)棄置費用的確認、計量、信息披露以及相關法規(guī)等方面找出問題并提出一定的解決對策，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、棄置費用相關概述

（一）棄置費用的內(nèi)在含義

在我國2006 年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中，首次提出資產(chǎn)棄置義務的概念：“根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站設施等棄置和恢復環(huán)境義務等”。在第 4 號準則《固定資產(chǎn)》和第 27 號準則《石油天然氣開采》的應用指南中分別使用的是“棄置費用”和“棄置義務”，兩者屬于同一概念范疇的不同表述。從本質(zhì)上來說，資產(chǎn)棄置義務是企業(yè)在生產(chǎn)活動中由于對周圍環(huán)境造成破壞而應承擔的清理、改善和恢復環(huán)境原貌的責任，是國家出于保護環(huán)境的目的而通過法律、政策手段強制要求企業(yè)履行的義務，是企業(yè)必須承擔的一項環(huán)境負債。

（二）棄置費用的特征

1.棄置費用的法律強制性。棄置費用是源于環(huán)境法律法規(guī)的相關要求，即企業(yè)在結(jié)束生產(chǎn)經(jīng)營時，拆除影響自然環(huán)境的設施，恢復自然環(huán)境原貌。

2.棄置費用的行業(yè)特殊性。涉及棄置費用的有采礦業(yè)、電力行業(yè)以及制造業(yè)。采礦業(yè)具體包括煤炭開采與洗選業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)和采掘服務業(yè)等，本文探討的銅礦企業(yè)即屬于這個范疇。而對于普通行業(yè)的固定資產(chǎn)，并不會在生產(chǎn)經(jīng)營、報廢或清理時對環(huán)境造成破壞，因此不用計提資產(chǎn)棄置費用。

3.棄置費用確認和計量的不確定性。由于棄置費用發(fā)生在未來，發(fā)生時間無法確定，且對于取得時是否確認為負債、對于計量按現(xiàn)行物價水平還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及未來支出的包含項目等也具有不確定性，都需要會計人員根據(jù)公司的實際情況進行主觀判定。

4.棄置費用涉及的金額較大。通常對于擬報廢固定資產(chǎn)的拆除支出和對環(huán)境的修復支出數(shù)額巨大，很有可能超過其原來構(gòu)建和安裝的成本。若考慮多年后的通貨膨脹以及環(huán)保法規(guī)日趨嚴格等因素，未來的費用可能更大。

二、我國銅礦企業(yè)棄置費用會計處理中存在的問題

（一）棄置費用會計處理主觀性較強

我國企業(yè)會計準則第13號或有事項中規(guī)定，資產(chǎn)棄置義務作為或有事項應達到預計負債的確認條件時予以確認，并按照合理的方法計算現(xiàn)值計入預計負債和固定資產(chǎn)成本。根據(jù)該項準則，預計負債的確認需要達到“經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”的標準?！昂芸赡堋笔侵附?jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過 50%，需要會計人員以及企業(yè)管理層主觀判斷來決定，使得部分企業(yè)存在借由主觀判定不符合“很可能”條件來規(guī)避棄置費用的現(xiàn)象。另外，我國會計準則規(guī)定了企業(yè)應當按照最佳估計法計量履行資產(chǎn)棄置義務應支付的金額，按照現(xiàn)值計入相應的固定資產(chǎn)成本和預計負債。目前，我國還沒有資產(chǎn)棄置費用的具體應用指南，對未來履行資產(chǎn)棄置義務時的項目范圍、最佳估計數(shù)值的確定、折現(xiàn)率與折現(xiàn)期的選擇、未來折現(xiàn)率的變化以及如何調(diào)整都沒有明確規(guī)定，這些會計處理都需要會計人員及管理層進行主觀判斷，隨意性較大。

（二）棄置費用披露信息不完整

我國沒有對資產(chǎn)棄置費用的披露做強制性的規(guī)定，且對于在財務報表中資產(chǎn)棄置費用的列示內(nèi)容也沒有統(tǒng)一要求。目前，很多銅礦企業(yè)在會計處理上以“預計負債”科目對棄置費用進行列示，通常在報表附注中進行披露，并不在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，且內(nèi)容多為期初余額、期末余額和增減變動。而對于棄置費用的計量模型、折現(xiàn)率、增減變動內(nèi)容及原因等信息未做具體的披露或者只有一些簡單的文字描述，例如“根據(jù)具體情況進行合理估計、預提棄置費用”“若有確鑿證據(jù)表明估計發(fā)生改變，適當進行調(diào)整”等。因此，對于資產(chǎn)棄置義務確認金額、計量方法是否合理，是否需要進行后續(xù)調(diào)整以及企業(yè)如何進行后續(xù)計量，財務報告使用者都無從判斷。另外，銅礦企業(yè)對于資產(chǎn)棄置費用的相關表述并不一致，大多根據(jù)自身的經(jīng)營情況對其進行說明，比較常見的有礦山環(huán)境恢復準備金、與礦山復墾相關的預計負債、土地復墾費、關閉及復原成本、尾礦棄置費、礦山環(huán)境恢復費用等。

（三）履行資產(chǎn)棄置義務的銅礦企業(yè)較少，環(huán)境保護意識和社會責任意識薄弱

目前，我國對棄置費用進行確認并計提的銅礦企業(yè)較少，并且計提棄置費用的比例及金額占比都相對較低，我國銅礦企業(yè)資產(chǎn)棄置義務履行并不到位。一方面，由于銅礦企業(yè)更多重視自身的經(jīng)濟利益，畢竟棄置費用需要企業(yè)支出一大筆金額，減少企業(yè)的利潤，銅礦企業(yè)在環(huán)境保護社會責任方面的意識較為薄弱；另一方面，資產(chǎn)棄置義務涉及的工作難度較大，對會計人員的專業(yè)能力要求較高，致使企業(yè)履行資產(chǎn)棄置義務的積極性大大降低。

（四）我國資產(chǎn)棄置義務相關準則規(guī)范不健全

首先，我國現(xiàn)行會計準則中對履行資產(chǎn)棄置義務的行業(yè)范圍沒有明確界定。其次，我國現(xiàn)行會計準則中對棄置費用的確認與計提、未來現(xiàn)金流量金額、折現(xiàn)率以及未來變化的調(diào)整等方面也沒有具體可操作性的明確規(guī)定。資產(chǎn)棄置費用相關準則規(guī)范的缺乏導致銅礦企業(yè)在會計實務操作中的隨意性大大增加，會計人員出于對棄置費用不同的主觀理解，在棄置費用相應會計處理上存在較大偏差，會計信息質(zhì)量難以保證。再者，我國的會計準則中對于資產(chǎn)棄置義務的規(guī)定更多地借鑒了國際會計準則與美國財務會計準則，并不完全適合于我國國情，可操作性不強，資產(chǎn)棄置義務相關理論以及應用指南還有待于進一步成熟和完善。

三、我國銅礦企業(yè)棄置費用會計處理問題的解決對策

（一）合理制定棄置費用確認標準并科學計量

首先，若將資產(chǎn)棄置義務在履行時間和金額上的不確定性作為確認負債的標準，則忽略了負債的現(xiàn)時義務。因此，這應屬于后續(xù)計量的問題，而不應將其作為確認的標準。即符合資產(chǎn)棄置義務是銅礦企業(yè)的現(xiàn)時義務且能夠合理進行估計時則將其確認為預計負債。其次，銅礦企業(yè)可參照資產(chǎn)棄置義務各項成本的市場價格，對形成未來現(xiàn)金流量的原材料成本、人工費用、設備折舊費用、管理費用以及利潤基于公允價值對資產(chǎn)棄置義務進行初始計量。對于資產(chǎn)棄置義務的預計未來現(xiàn)金流量應采用合理的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)和預計負債，同時科學選擇未來處置的時點。折現(xiàn)率的選擇應當考慮通貨膨脹率和建設項目風險等因素。

（二）加強對棄置費用的多方面、高質(zhì)量的披露

銅礦企業(yè)應加強對棄置費用的信息披露，以便于財務報告使用者了解企業(yè)的環(huán)境風險、作出相關決策。一是可在財務報表中明確列示，在資產(chǎn)負債表的負債項目下設置“資產(chǎn)棄置義務負債”報表項目，對由資產(chǎn)棄置義務按實際利率攤銷而產(chǎn)生的利息費用在財務費用項目下單獨進行列示。二是在財務報表附注中，對棄置費用的計量模型、計量方法、初始構(gòu)建和安裝成本內(nèi)容、折現(xiàn)率、增減變動情況及原因等信息進行完整披露。三是可以增加對棄置費用的表外披露，例如可在公司年中報告或年度報告中予以披露，也可通過銅礦企業(yè)對社會公眾發(fā)布的社會責任報告中對資金投入數(shù)額、投入時間、方案規(guī)劃、執(zhí)行進度、完成情況等對履行資產(chǎn)棄置義務的情況進行披露。

（三）加強環(huán)境保護意識和社會責任意識

一方面，我國政府應為銅礦企業(yè)等具有資產(chǎn)棄置義務的企業(yè)創(chuàng)造更為寬松的政策環(huán)境，可利用一定稅收優(yōu)惠政策予以調(diào)節(jié)，引導并鼓勵具有資產(chǎn)棄置義務的企業(yè)積極承擔環(huán)境保護義務，按照相關準則規(guī)定對資產(chǎn)棄置義務進行會計處理；另一方面，銅礦企業(yè)自身也應高度重視環(huán)境保護工作，積極履行應有的社會責任，可在公司治理制度中明確其重要性，制定相應環(huán)保政策，確保企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)棄置義務相關會計政策的有效實施。

（四）完善棄置費用相關法律法規(guī)建設

一方面，我國可以借鑒FASB和IASB國際經(jīng)驗，并結(jié)合我國國情將棄置費用會計理論和會計實踐結(jié)合，對棄置費用相關準則規(guī)定進行細化，加快出臺應用指南或指導意見；另一方面，政府應加強對銅礦企業(yè)等具有資產(chǎn)棄置義務企業(yè)的監(jiān)管和考核，對采礦業(yè)、電力行業(yè)以及制造業(yè)資產(chǎn)棄置費用的信息披露進行明確規(guī)定，以有助于政府部門對其進行監(jiān)管。

四、結(jié)束語

資產(chǎn)棄置義務是一種企業(yè)履行社會責任的體現(xiàn)，確保資產(chǎn)棄置費用會計處理的深入應用具有重大的社會意義。我國環(huán)境保護相關法律法規(guī)出臺時間較晚，相應法規(guī)政策及會計準則的完善還需一定的過渡時期，企業(yè)自身也需逐步提高對生態(tài)環(huán)境保護的關注度、承擔更多的社會責任。