□ 張云秋

(南京林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，江蘇 南京 210037)

1 引言

全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)(以下簡稱“新三板”)主要目的是為中小企業(yè)解決股權轉(zhuǎn)讓和融資問題。自2013年發(fā)布以來，新三板市場的發(fā)展幾經(jīng)波折，如今正處于從高速度發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型期。然而，新三板市場在發(fā)展中存在的信息披露危機，監(jiān)管處罰力度不足等問題，為我國新三板注冊會計師審計帶來巨大機遇與挑戰(zhàn)。

隨著網(wǎng)購的普及，物流行業(yè)迅速發(fā)展，這些企業(yè)大部分為中小企業(yè)[1]。新三板則成為支持各初創(chuàng)期物流企業(yè)發(fā)展的有力平臺[2]。然而，新三板企業(yè)注冊會計師審計現(xiàn)狀并不樂觀。一方面，不同物流企業(yè)之間差異較大，且多為中小企業(yè)，導致部分物流企業(yè)存在運營盈利能力、發(fā)展能力、償債能力不強，企業(yè)體量較小等問題[3]；此外，企業(yè)財務制度存在漏洞、公司治理結構存在缺陷等現(xiàn)狀導致重大錯報風險增加；另一方面，審計人員職業(yè)素養(yǎng)不佳、會計師事務所重視程度一般等因素都有可能加大審計風險。這促使審計人員需要采取一定的風險防控措施來應對新三板市場的現(xiàn)狀。

本文通過分析新三板物流企業(yè)可能存在的重大錯報風險和檢查風險，從而提出風險控制建議，促進該行業(yè)新三板企業(yè)的健康發(fā)展。

2 新三板物流企業(yè)注冊會計師審計風險分析

2.1 審計風險

注冊會計師審計對于規(guī)范市場秩序十分重要，然而新三板物流企業(yè)審計問題頻頻發(fā)生，暴露出審計人員在對新三板物流企業(yè)實施審計時存在一些風險，未采取有效的措施進行風險控制。因此，在研究新三板物流企業(yè)注冊會計師審計時，可以從審計風險角度進行分析。

審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險模型，主要是指審計風險要素及各要素之間的關系。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ捅硎鰹椋?/p>

審計風險(AR)=重大錯報風險(MMR)×檢查風險(DR)

其中，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是不受固有風險和控制風險的影響，與注冊會計師的審計工作直接相關。

新三板企業(yè)注冊會計師審計風險主要以審計風險模型理論為依托，從重大錯報風險和檢查風險兩個方面，分別分析審計風險來源。

2.2 新三板物流企業(yè)的重大錯報風險

新三板物流企業(yè)在以下幾個方面存在一些普遍的問題，增大了注冊會計師審計的審計風險，需要審計人員重點關注。

2.2.1 財務制度風險

鋼聯(lián)物流未披露重大資產(chǎn)重組信息，中冷物流虛假披露財務報表等現(xiàn)狀，體現(xiàn)了部分新三板物流企業(yè)忽視健全財務制度的重要性[4]。新三板物流企業(yè)多處于成長期，往往重視各類能夠直接帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)營活動，忽視財務制度健全，甚至存在任用親屬為財務人員，不披露或虛假披露財務信息的狀況。這些行為削弱了財務部門獨立性，有損于企業(yè)會計信息質(zhì)量，從而產(chǎn)生重大錯報風險。

2.2.2 關聯(lián)方及關聯(lián)交易風險

研究新三板市場的自律處分和自律監(jiān)管措施后，可以發(fā)現(xiàn)關聯(lián)交易風險主要體現(xiàn)在兩個方面，一是關聯(lián)方交易披露不真實、不完整。例如，安達物流未披露與關聯(lián)方的關聯(lián)交易；二是關聯(lián)方違規(guī)占用募集資金。例如，威海國際、智慧物流、眾協(xié)港服等物流企業(yè)向關聯(lián)方提供高額借款，均未披露資金占用情況。當新三板物流企業(yè)的商業(yè)活動不符合規(guī)定的交易過程，會計信息不足以合理地反映商業(yè)交易狀況，使得關聯(lián)方及關聯(lián)交易披露不當，會導致財務報表產(chǎn)生重大錯報風險。

2.2.3 公司治理缺陷風險

同益物流、華鑫物流等物流企業(yè)存在的董事未盡勤勉責任、違規(guī)占用公司募集資金情況，表明新三板物流企業(yè)公司治理存在缺陷。新三板物流企業(yè)存在由于物流企業(yè)發(fā)展初期未開始融資導致股權相對集中，多為家族控制，不能實際履行崗位職責，公司治理能力較低[5]。

2.2.4 內(nèi)部控制薄弱導致控制風險

佳盈物流在年報中私自修改審計意見的情況，表明部分新三板物流企業(yè)存在未建立有效的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀。在創(chuàng)立初期，內(nèi)部控制制度建設未在物流企業(yè)管理層中引起足夠重視；使得某些高管或員工可以實施舞弊行為并能掩蓋其行為不被發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生重大錯報風險，導致內(nèi)部控制存在缺陷。

2.3 會計師事務所的檢查風險

注冊會計師在企業(yè)申請新三板掛牌的過程中發(fā)揮著極為重要的作用，審計意見關乎企業(yè)能否成功進入新三板市場。然而，為了減少注冊會計師審計的檢查風險，審計人員需要關注以下幾點。

2.3.1 事務所過度重視成本效益

新三板物流企業(yè)的審計費用低于主板上市公司，專業(yè)水平相對較高的會計師事務所往往不愿意承接物流企業(yè)的審計業(yè)務。事務所為擴大業(yè)務規(guī)模，承接超出能力范圍的審計業(yè)務，或超出數(shù)量的審計項目，嚴重影響審計質(zhì)量。導致為新三板企業(yè)提供審計服務的事務所往往專業(yè)水平不高，審計意見信服力也不高。

2.3.2 未了解新三板企業(yè)基本信息

新三板物流企業(yè)公司結構與其他資本市場企業(yè)并不相同，審計工作復雜且難度高，根據(jù)以往IPO審計經(jīng)驗，存在審計人員制定了不恰當?shù)膶徲嬘媱澋目赡苄裕踔劣锌赡軐е聶z查風險增加。此外，新三板市場整體監(jiān)管環(huán)境較為寬松，此時審計人員則不應過分依賴企業(yè)依靠自律來改善財務狀況，而應該依據(jù)審計證據(jù)做出合理判斷。

2.3.3 審計人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠佳

審計小組成員的業(yè)務水平、綜合素質(zhì)、審計效率、自我保護意識都會對審計意見產(chǎn)生重大影響。新三板物流企業(yè)的審計業(yè)務增加，導致對審計人員的需求也有所增大，但是新加入的審計人員往往未經(jīng)歷過類似審計工作，存在經(jīng)驗不足的風險[6]。

3 新三板企業(yè)注冊會計師審計風險控制建議

2018年來佳盈物流、威海國際、鋼聯(lián)物流、智慧物流等新三板物流企業(yè)由于個人或企業(yè)違法違規(guī)行為被處罰[4]。對承擔審計和驗資等重要責任的審計人員來說，需要識別存在的審計風險并減少此類狀況發(fā)生。根據(jù)上文分析，防范審計風險需要注冊會計師分別從重大錯報風險和檢查風險兩個角度分別采取措施來應對。

3.1 重大錯報風險控制建議

3.1.1 關注會計核算質(zhì)量與會計處理

審計人員應重視新三板物流企業(yè)存在的會計處理不規(guī)范的問題，杜絕類似中冷物流事件的發(fā)生。新三板物流企業(yè)中，不同運輸方式對收入產(chǎn)生方式有較大影響，在成本進行核算時，需要基本了解企業(yè)特征后再繼續(xù)審計工作。此外，審計人員還需關注對于新三板企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的考察，多次分析企業(yè)會計資料、合同等，通過穿行測試檢查交易真實性與完整性，考察企業(yè)是否存在經(jīng)營風險，并從管理層制定的長期戰(zhàn)略目標中分析企業(yè)抵御經(jīng)營風險的能力。

3.1.2重視被審計單位關聯(lián)方及關聯(lián)方交易風險

注冊會計師在審計過程中還需關注關聯(lián)方及關聯(lián)方交易風險，對于一些往來交易頻繁、金額較大、交易周期固定、交易金額固定的往來業(yè)務更應引起重視。首先，在審計工作初期，注冊會計師關注被審計單位內(nèi)控是否有效運行，并認定所有可能的關聯(lián)方；其次，審查關聯(lián)方交易是否真實，必要時可以進行函證。此外，還需獲取相關資料證實這一關聯(lián)方交易完整性，降低審計風險。

3.1.3 關注被審計單位公司治理結構

在審計過程中，注冊會計師可以結合該物流企業(yè)法人治理結構，制定審計計劃。注冊會計師需要全面了解物流行業(yè)企業(yè)的基本情況，包括企業(yè)經(jīng)營范圍，所處行業(yè)特征、企業(yè)文化、企業(yè)在市場中競爭力等，還包括主要管理人員的公司治理理念、管理層管理風格，來獲取管理層對公司治理的重視態(tài)度[7]。

3.1.4 重視企業(yè)內(nèi)控制度實施狀況

注冊會計師在審計時應先測試被審計單位內(nèi)部控制，這既可以提高審計效率，又可以引導審計小組發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題以及企業(yè)經(jīng)營是否困難，是否存在財務舞弊動機，是否會利用內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)賺取不當資金等。建立行之有效的內(nèi)部控制，還有利于資本市場整體發(fā)展，吸引更多資金流入，增強新三板市場流動性。面對新三板市場中普遍存在的內(nèi)部控制制度薄弱問題，會計師事務所和企業(yè)管理層、監(jiān)管方協(xié)作，建立行之有效的內(nèi)部控制。

3.2 檢查風險控制建議

檢查風險主要來源于審計人員操作不合規(guī)和會計師事務所管理不規(guī)范，因此，從以下方面有針對性的分別提出控制建議。

3.2.1 提升審計人員綜合素質(zhì)與審計效率

注冊會計師的職業(yè)技能與綜合素質(zhì)會對審計風險產(chǎn)生影響。審計人員自身素質(zhì)的提高是要高效完成審計任務的關鍵。職業(yè)技能與綜合素質(zhì)可以幫助注冊會計師控制審計風險，即對被審計單位的重大錯報風險有一定的敏感度，并引起重視；同時可以減少檢查風險的產(chǎn)生。因此，審計人員需要關注自身素質(zhì)培訓，從專業(yè)能力，到職業(yè)道德，全面提升綜合素質(zhì)與審計效率。

3.2.2 會計師事務所層面

會計師事務所在安排審計活動時需要合理安排項目中的人員配置、完善質(zhì)量控制體系、合理承接審計業(yè)務。事務所構建行之有效的質(zhì)量控制體系，可以緩解審計小組在審計工作中受到的壓力。事務所還可以安排專門工作人員，強化其在物流行業(yè)審計業(yè)務的專業(yè)技能。事務所也需加強內(nèi)部管理，定期培訓審計人員，設立獎懲制度，激勵注冊會計師工作積極性，提高其工作效率，為事務所的發(fā)展做好人員保障，為審計項目做好質(zhì)量保障。

4 總結

物流行業(yè)在發(fā)展的同時，也會遇到一定的波折。通過對新三板物流企業(yè)審計風險分析，新三板市場整體應當識別物流企業(yè)的重大錯報風險與審計過程中的檢查風險，并采取風險控制措施，保護投資者權益，增強新三板市場流動性。