文/蔡靜靜

導語

良好的大學治理需要會計與審計的相互融合、協(xié)調(diào)和共同支持。高校內(nèi)部審計部門應主動參與到政府會計改革工作中，特別關(guān)注執(zhí)行政府會計制度后產(chǎn)生的審計風險與控制風險，深入分析其對審計工作產(chǎn)生的影響，及時調(diào)整各類審計工作的審計策略，以精準把握新形勢對審計工作的要求，更好地推進學校管理工作發(fā)展。

一、高校預算執(zhí)行審計方面

預算執(zhí)行審計工作是高校年度常規(guī)工作，是每年年初計劃內(nèi)的工作重點之一。一直以來，高校開展的預算執(zhí)行審計，主要關(guān)注收入、支出和結(jié)余信息，對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等內(nèi)容重視不夠。在政府會計制度下，預算執(zhí)行審計的審計內(nèi)容需要延伸，需要對個別資產(chǎn)、負債等科目多加以關(guān)注，以降低審計風險。下面主要就在政府會計制度下高校開展預算執(zhí)行審計時，需在資產(chǎn)、負債、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及收支等方面應重點關(guān)注的內(nèi)容進行闡述。

（一）資產(chǎn)、負債方面

政府會計制度相比之前的《高等學校會計制度》資產(chǎn)類科目新增了18個，負債類科目新增了4個，擴大了資產(chǎn)、負債的核算范圍。由于“受托代理資產(chǎn)”“受托代理負債”是政府會計制度中新設科目，而且是在實際核算中容易出錯的業(yè)務，政府會計制度要求高校對固定資產(chǎn)采取“實提”折舊的核算方法，但實際核算中困難重重。因此，以下主要對這三個科目實際審計過程中需要注意的地方進行分析。

1.受托代理資產(chǎn)與受托代理負債審計關(guān)注點

在政府會計制度執(zhí)行之前，《高等學校會計制度》將高校代為管理的各類款項，包括黨費、團費、學會（協(xié)會）會費等，確認為負債，通過“代管款項”核算。但實務中遠遠超過上述核算范圍，核算比較隨意，高校誤以為學校收取的培訓費、與獨立核算單位往來款項、

校園一卡通預收款項等均屬于代為管理的款項，將不能通過“其他應付款”、“應付賬款”等科目核算的業(yè)務，均通過“代管款項”核算，甚至個別高校為了降低支出和防止超預算支出，把本應在支出中列支的業(yè)務放在“代管款項”中核算。在政府會計制度執(zhí)行之后，審計發(fā)現(xiàn)個別高校對這兩個科目的定義理解還不夠透徹，誤認為這兩個科目與“代管款項”核算內(nèi)容一致，于是直接把“代管款項”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到這兩個科目中。實務中對這兩個科目核算容易出錯的地方主要包括以下兩個方面：

（1）高校內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務誤使用受托代理資產(chǎn)或受托代理負債科目核算。

高校內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務最常見的是高校與內(nèi)部非法人獨立核算單位之間的業(yè)務，如與后勤單位之間的餐費等往來款項確認為受托代理負債，借：相關(guān)費用科目，貸：受托代理負債；將獨立核算單位上交的款項、采購的資產(chǎn)等確認為受托代理資產(chǎn)，借：受托代理資產(chǎn)，貸：受托代理負債。高校與內(nèi)部非法人獨立核算單位之間的業(yè)務實質(zhì)上是學校與內(nèi)部各部門之間成本費用的分攤，此類業(yè)務不會給高校帶來經(jīng)濟利益的流入，因此不應確認為受托代理資產(chǎn)或受托代理負債。

（2）高校將特定用途的資金等誤使用受托代理資產(chǎn)或受托代理負債科目核算。

高校特定用途的資金或?qū)崉召Y產(chǎn)主要包括接受的捐贈款、一卡通管理費、政府轉(zhuǎn)撥款、代收的水電費、保險費、考試考務費以及社會團體學會會費等。對于高校接受的捐贈款，屬于高?？梢宰杂芍涫褂玫目铐?，應該作為學校的事業(yè)收入，不屬于受托代為管理的資產(chǎn)；對于高校收取的一卡通管理費，一般高校在收取一定比例的管理費后，日后要把余款返還給相應的商戶或其他部門，屬于暫收款項，應通過“其他應付款”科目核算；對于學校從同級財政部門以外的單位，比如省市部門或下級部門撥付的財政款項，屬于學校的事業(yè)收入，而不應該將其作為受托代理負債核算；對于學校代收的水電費、保險費是屬于校內(nèi)服務費用的分攤，應沖減相應的費用支出；對于高校收到的上級撥付的四六級考試、研究生入學考試等考試考務費，一般應作為學校的收入，日后發(fā)給相應的監(jiān)考老師時作為支出；對于收取的學會會費等，應視開具的相應票據(jù)而定。如果是由學校代為開具相關(guān)票據(jù)，并且學會約定由學校代其管理的，那么應該作為受托代理資產(chǎn)與受托代理負債核算；如果開具的是學校自身的票據(jù)，那么就屬于學校的收入。

實質(zhì)上，受托代理資產(chǎn)與受托代理負債是同時增加、同時減少的，審計時要首先檢查高校財務賬：（庫存現(xiàn)金-受托代理資產(chǎn)）+（銀行存款-受托代理資產(chǎn)）+受托代理資產(chǎn)的合計金額是否與受托代理負債一致，再檢查是否存在上述容易出錯的業(yè)務。

2.固定資產(chǎn)審計關(guān)注點

政府會計制度規(guī)定，從2019年開始，除文物和陳列品、圖書、檔案等固定資產(chǎn)，政府會計主體應當對其他固定資產(chǎn)計提折舊。審計時要警惕三種風險：

一是高校按照規(guī)定，對房屋建筑物、家具、專用設備等各類固定資產(chǎn)計提折舊，首先要分析每個固定資產(chǎn)的使用壽命，相當于核查每一項資產(chǎn)，這將是一個龐大的工作，我們要關(guān)注其計提固定資產(chǎn)折舊的正確性。

二是高校是否在借助新舊制度轉(zhuǎn)換過程中，存在對權(quán)屬不清或者賬實不符的固定資產(chǎn)進行掩蓋，而造成國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。

三是對于實務中個別老師在京東商城上購買電腦等固定資產(chǎn)的情況，實際付款時存在紅包抵扣的現(xiàn)象，發(fā)票金額是全款，但是老師實際付款是扣除紅包后的金額，容易造成財務處與國有資產(chǎn)與實驗室管理處對固定資產(chǎn)的入賬金額不一致的情況。筆者認為，雙方均應按照發(fā)票金額入賬，也就是包含紅包的金額入賬，抵扣的紅包只是京東商城平臺做的活動，商家收到的款項依然是全款。

（二）結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余方面

1.從財政撥款科研項目提取間接費用或管理費業(yè)務審計關(guān)注點

政府會計制度規(guī)定，事業(yè)單位按規(guī)定從科研項目收入中提取的項目間接費用或管理費，財務會計，借：業(yè)務活動費用，貸：預提費用；實際使用時，借：預提費用，貸：銀行存款；預算會計，借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，貸：非財政撥款結(jié)余。政府會計制度的規(guī)定帶來的問題是，如果當時計提的多，當年實際使用的少，則會造成當年虛列費用，虛減累計盈余。

對于非財政撥款科研項目是按上述規(guī)定的，對于財政撥款科研項目大部分高校就順理成章地認為，計提間接費用或管理費時，借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，貸：財政撥款結(jié)余。但是《政府會計準則制度解釋第2號》規(guī)定“從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費時，按照計提的金額，借記‘業(yè)務活動費用’‘單位管理費用’等科目，貸記‘預提費用-項目間接費用或管理費’科目；預算會計不做賬務處理。實際使用時預算會計再計入支出科目”。由于從財政科研項目中計提的管理費屬于財政撥款資金，實際使用管理費時會造成財政科研項目的管理費和非財政科研項目的管理費混在一起用，建議對于財政科研項目的管理費應該單獨管理、單獨使用，計提時與非財政撥款科研項目區(qū)分開來。建議預提費用科目下設二級明細科目財政撥款項目、非財政撥款項目，以便在使用時能區(qū)分開來。

2.非財政撥款專項資金收支結(jié)轉(zhuǎn)審計關(guān)注點

該類業(yè)務比較常見的是年末結(jié)轉(zhuǎn)非財政撥款專項資金時，與非財政撥款非專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)混淆，依次結(jié)轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”“非財政撥款結(jié)余分配”“非財政撥款結(jié)余”科目。而根據(jù)《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》中對非財政撥款專項資金年末結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，是“將留歸本單位使用的非財政撥款專項（項目已完成）剩余資金轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余，借記本科目（累計結(jié)轉(zhuǎn)），貸記非財政撥款結(jié)余-結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”科目，而且對其他結(jié)余科目的規(guī)定是“本科目核算單位本年度除財政撥款收支、非同級財政撥款專項資金收支和經(jīng)營收支以外各項收支相抵后的余額”，也就是其他結(jié)余科目并不核算非同級財政撥款專項資金。因此，對于非財政撥款專項資金結(jié)轉(zhuǎn)支出時應記為：①借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，貸：事業(yè)支出等支出科目；②結(jié)轉(zhuǎn)收入，借：事業(yè)預算收入等收入科目，貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)；③最后將剩余資金結(jié)轉(zhuǎn)，借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，貸：非財政撥款結(jié)余。

（三）收支方面

筆者根據(jù)實務工作經(jīng)驗，整理了在收支方面審計需要多加以關(guān)注的地方，主要包括經(jīng)濟分類科目、專用材料費核算及預算調(diào)整等方面。

表1 科研項目支出經(jīng)濟分類同預算項目、實際控制項目對應關(guān)系明細表

1.經(jīng)濟分類科目方面審計關(guān)注點

（1）科研經(jīng)費預算與經(jīng)濟分類科目及實際控制項目不能一一對應

審計中發(fā)現(xiàn)：一是科研項目個別支出內(nèi)容找不到對應的經(jīng)濟分類科目，兩者做不到一一對應，只能是核算時會計按照自己的判斷選擇類似的經(jīng)濟分類科目入賬，使得會計核算無法準確反映實際支出內(nèi)容；二是高校實際預算控制時把多個經(jīng)濟分類科目合并在一個經(jīng)濟分類科目中控制額度。具體如表1所示。

從表1可以看出，個別高校的差旅費、會議費、國際合作交流費最初預算時分別設置了預算金額，但實際執(zhí)行時把此三項全放在差旅費中控制的，就容易導致部分項目差旅費超預算支出；測試化驗加工費沒有對應的經(jīng)濟分類科目，實務中通常的作法是把其與材料費合并在專用材料費中控制，容易造成測試化驗加工費賬面支出金額為0，但材料費支出又超預算支出；績效費也沒有對應的經(jīng)濟分類科目，實務中把其與勞務費合并在勞務費下控制預算額度，容易導致勞務費超支而績效無支出。另外，個別高校把找不到對應經(jīng)濟分類科目的支出統(tǒng)統(tǒng)都放在“其他商品和服務支出-其他”科目下列支，導致最終該科目金額較大。對此建議科研管理部門能夠統(tǒng)一各種類型科研項目的經(jīng)費預算模板，對于一些特殊的支出給出相應的指導意見；同時，高校應進一步分析各類支出的性質(zhì)，縮小“其他商品和服務支出-其他”科目的核算范圍。

（2）財務會計與預算會計經(jīng)濟分類不一致

審計人員應著重關(guān)注的有以下兩點：一是在2019年上半年政府會計制度剛啟用時，由于會計人員對業(yè)務尚不熟悉，導致個別業(yè)務的財務會計與預算會計經(jīng)濟分類不一致，比如買入專用設備，財務會計計入“經(jīng)濟分類-商品和服務支出-其他資本性支出-專用設備”中，預算會計計入“經(jīng)濟分類-商品和服務支出-專用材料費”；二是個別支出未真正實現(xiàn)經(jīng)濟分類。部分培訓費支出實際核算時包含差旅費、制作費、辦公費等。

2.專用材料費方面審計關(guān)注點

在實務中，個別高校專用材料費核算內(nèi)容較為寬泛，包含實驗室改造費、服務費，甚至購置的辦公用品、計算機也在其中核算。按照《部門預算支出經(jīng)濟分類科目》中“302商品和服務支出-專用材料費：反映單位購買日常專用材料的支出。具體包括藥品及醫(yī)療耗材，農(nóng)用材料，獸醫(yī)用品，實驗室用品，專用服裝，消耗性體育用品，專用工具和儀器，藝術(shù)部門專用材料和用品，廣播電視臺發(fā)射臺發(fā)射機的電力、材料等方面的支出”的規(guī)定。對此建議實務中應仔細區(qū)分各類支出，對號入座，提高會計信息質(zhì)量。

3.預算調(diào)整方面審計關(guān)注點

審計人員應著重關(guān)注以下幾點：

一是高校當年做預算時，設置較大金額的校長機動經(jīng)費，后期實際預算調(diào)整時，就動用校長機動經(jīng)費，不再單獨做預算調(diào)整，容易造成預算調(diào)整的隨意，降低預算調(diào)整的嚴肅性，而且大部分高校未出臺相應的校長機動費管理費辦法，實際使用校長機動經(jīng)費時沒有相應的文件指導。

二是個別大額預算調(diào)整未經(jīng)分管校領(lǐng)導審批，直接給相關(guān)單位追加經(jīng)費，甚至預算調(diào)整未見相應的調(diào)整方案。

三是對于部分預算調(diào)整事項，學校先由校領(lǐng)導審批后即調(diào)整預算，在年末再將年度內(nèi)部分預算調(diào)整事項匯總提交黨委常會審議批準，存在預算調(diào)整不規(guī)范的風險。

4.收入方面審計關(guān)注點

審計人員應著重關(guān)注以下幾點：個別收入如學校招待所收取的住宿費等常年掛在暫存款科目下，未及時確認為學校收入，導致年末“預收賬款”貸方余額較大；應收取的費用如科研用房管理費等，未及時足額收??；學校附屬單位向?qū)W校返還的本單位事業(yè)編制職工工資費用，誤作為收入核算，計入“附屬單位上繳收入”科目中。返還的工資費用已經(jīng)在相應支出科目中列支，按照規(guī)定，不屬于學校收入，應當沖減相應支出。

二、高校專項項目績效審計方面

政府會計制度規(guī)定財務會計按照權(quán)責發(fā)生制進行賬務處理，預算會計按照收付實現(xiàn)制進行核算，財務指標中資產(chǎn)、負債等與改革之前的指標差別較大，高校內(nèi)部審計人員在做專項項目績效審計時，不能再像之前那樣直接使用相應的財務指標，首先應該對相關(guān)的指標加以分析，以便真實、客觀地對該項目進行評價。例如A高校用修購專項資金財政授權(quán)支付購置某設備，合同價100萬元，按照合同約定分兩期進行付款，第一期支付60%，次年支付40%，具體賬務處理如表2所示。

表2 設備購置賬務處理對比分析表

從表2可以看出：對于分期支付設備款如果是跨年支付，采用政府會計制度之后，財務會計按照權(quán)責發(fā)生制核算，資產(chǎn)按全額100萬元入賬，預算會計按照收付實現(xiàn)制核算，支出按照實際支付金額60萬元入賬。因此，績效評價時不能僅僅關(guān)注支出金額，應該同時關(guān)注資產(chǎn)入賬金額，績效評價指標中應加入資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)負債率等指標，客觀真實地反映項目實際執(zhí)行情況。

三、高校領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計方面

經(jīng)濟責任審計以促進領(lǐng)導干部推動本單位科學發(fā)展為目標，以領(lǐng)導干部任職期間本單位財務收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和績效為基礎，重點檢查領(lǐng)導干部守法、守紀、守規(guī)、盡責情況。與原高等學校會計制度相比，政府會計制度對高校領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計在審計內(nèi)容等方面將會有較大的影響。實施政府會計制度后，學校的債務、資產(chǎn)等情況將會更加真實、客觀、透明地體現(xiàn)在財務賬上。例如，固定資產(chǎn)開始計提折舊，可以進一步摸清學校家底；對于負債較多的高校，資產(chǎn)負債率將會較高，會進一步體現(xiàn)在財務報表上，引起學校的注意；對外投資收益也將直接反映在財務賬上，對于常年沒有收益的投資將進行問責。原高等學校會計制度下，審計內(nèi)容受收支預算約束較大，只根據(jù)賬務難以看到最本質(zhì)的東西，即使審計發(fā)現(xiàn)了問題，個別干部也會以預算為借口推卸責任。對于個別債務、預計負債、未付款的事業(yè)支出等均沒有體現(xiàn)，不能揭示未來的支出承諾、擔保等形成的或有負債。因此，個別領(lǐng)導干部在任期間大規(guī)模借債搞建設，采用政府會計制度后，這種行為將得到有效約束，將有效減少領(lǐng)導干部的失職、失責行為，領(lǐng)導“拍腦袋”的決策將會大大減少，將會進一步提高領(lǐng)導的決策水平和管理能力。

因此，相比之前，政府會計制度啟用后，高校內(nèi)部審計部門在領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計過程中，應對被審計單位債務管理和使用情況、國有資產(chǎn)管理和使用情況、投資項目管理情況以及經(jīng)濟決策制定和執(zhí)行等情況多加以關(guān)注。

四、政府會計制度改革給高校內(nèi)部審計工作帶來的啟示

政府會計制度的實施對高校來說是一次巨大的變革，建立財務會計與預算會計相結(jié)合的雙核算模式，可以為信息的使用者提供更透明、更高質(zhì)量的會計信息。這不僅是國家對提升治理能力的要求，更是高校揭示自身風險、提高財務管理水平的內(nèi)在需求。

改革意味著挑戰(zhàn)，同時更意味著機遇。學校內(nèi)部審計部門應當抓住政府會計制度改革這一契機，認真學習政府會計制度及相關(guān)準則，把相關(guān)變化理順、看透，熟練地掌握各種業(yè)務的賬務處理方法，以便能看懂財務賬目、讀懂財務報表，及時發(fā)現(xiàn)財務風險。另外，應借此機會推動內(nèi)部審計信息系統(tǒng)與會計信息系統(tǒng)的對接，從而能夠及時發(fā)現(xiàn)風險點，為管理層提示風險。政府會計制度改革離不開內(nèi)部審計的促進，而內(nèi)部審計的發(fā)展也離不開政府會計制度的改革和轉(zhuǎn)型（戚艷霞、王鑫，2013）。內(nèi)部審計部門要發(fā)揮好高校治理中前瞻性的能力，積極參與到高校的綜合改革實踐中，為各職能部門提供高質(zhì)量審計咨詢服務，攜手推動高?！半p一流”建設。