【摘 要】 商譽作為企業(yè)的一項重要標(biāo)志，它不僅影響著企業(yè)的收益，對于企業(yè)的生存和發(fā)展也起著重要的作用。但是，由于商譽本身的特殊性和發(fā)展的滯后性，目前還沒有一套完善合理的體系來核算商譽，導(dǎo)致社會對于商譽存在著諸多的爭議，怎樣科學(xué)合理地確認(rèn)和計量商譽始終是大家爭論的焦點。

【關(guān)鍵詞】 自創(chuàng)商譽 外購商譽 會計處理

研究商譽能夠使有關(guān)商譽的會計準(zhǔn)則得到完善，規(guī)范企業(yè)行為。并且，研究商譽有助于財務(wù)信息使用者尤其是外部使用者，獲得真實有效的企業(yè)財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營狀況等信息，幫助他們做出有效決策。然后，商譽作為企業(yè)整體的一部分，代表著企業(yè)的綜合素質(zhì)，是評估企業(yè)好壞的重要指標(biāo)，因此，研究商譽可以正確引領(lǐng)企業(yè)的某些經(jīng)濟活動，提升企業(yè)的核心競爭力。

1 商譽的概述

1.1 商譽的概念

商譽是指在未來的企業(yè)發(fā)展中能給企業(yè)帶來超過同一領(lǐng)域中正常盈利水平的隱藏的經(jīng)濟價值，或者能使企業(yè)的預(yù)計收益能力大于企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的一般收益能力的資本化價值。

1.2商譽的本質(zhì)

1.2.1 好感價值論。好感價值論是從商譽的來源出發(fā)，商譽通常來源于企業(yè)在業(yè)界的良好地位和顧客對企業(yè)的信任度，這些都依賴于企業(yè)所處的有利的社會環(huán)境、良好的企業(yè)文化、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、值得信賴的產(chǎn)品和完善的經(jīng)營模式等等。這些無形的無法計算價值的資源正是商譽，因此好感價值論又被叫做無形資源論。

1.2.2超額收益論。超額收益顧名思義就是超出正常范圍的收益，該正常范圍就是指同一領(lǐng)域中的平均收益，并且是在一定長的時期內(nèi)，正是由于該企業(yè)能夠一直獲得高于同領(lǐng)域的利潤，人們才認(rèn)為該企業(yè)有商譽。因此，商譽的價值主要體現(xiàn)在能為企業(yè)創(chuàng)造出超出正常范圍的收益。

1.2.3總計價賬戶論?？傆媰r賬戶論，又稱為剩余價值論，它從間接計量的角度出發(fā)來解釋商譽的，它認(rèn)為商譽是一個企業(yè)的總的計價賬戶，產(chǎn)生于可持續(xù)經(jīng)營概念和沒有計入賬戶的資產(chǎn)概念?？沙掷m(xù)經(jīng)營概念認(rèn)為，商譽并非是單獨存在就會產(chǎn)生價值的資產(chǎn)，對于企業(yè)來說它是一個特殊賬戶，是企業(yè)的總體價值與企業(yè)每一項可以辨認(rèn)資產(chǎn)價值總和的差值。

1.3商譽的種類

1.4.1自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在生產(chǎn)運營過程中形成并培養(yǎng)起來的、能讓企業(yè)獲得超額利潤的資源。長時間的生產(chǎn)經(jīng)營活動中會使企業(yè)形成良好的企業(yè)文化，樹立企業(yè)品牌形象，形成良好的管理體制機制，然后贏得顧客圈層的忠誠度，這些方向積累下來無形資產(chǎn)資源可以為企業(yè)帶來大量的經(jīng)濟利潤，這就是自創(chuàng)商譽。

1.4.2外購商譽。外購商譽也稱合并商譽，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中從外部獲得的進行企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽，也就是收購企業(yè)所支付的成本減去被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，其中產(chǎn)生的差額包括有正差額和負(fù)差額。

正差額也被稱正商譽，就是通常我們所提到的商譽，是指在相同的發(fā)展條件下，占盡天時地利人和的優(yōu)勢，為企業(yè)創(chuàng)造出超額盈利水平的價值。負(fù)差額通常又稱負(fù)商譽，負(fù)商譽與商譽相反，它主要體現(xiàn)在收購企業(yè)購買成本低于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分。

1.4.3自創(chuàng)商譽與外購商譽的比較。在商譽的“三元論”中，最能被接受的觀點是超額收益論，它認(rèn)為企業(yè)的超額收益能力主要體現(xiàn)出自創(chuàng)商譽，而外購商譽則是企業(yè)為了獲得超額利潤而付出的代價。表面看來自創(chuàng)商譽和外購商譽代表商譽的兩個不同來源，但實際上分開研究自創(chuàng)商譽和外購商譽各自產(chǎn)生的原因和會計主體會得出不同的結(jié)論。若單獨從自創(chuàng)商譽方面來解釋商譽的話，那么外購商譽就是企業(yè)通過并購活動獲得了被并購企業(yè)的超額收益能力即自創(chuàng)商譽所支付的價款。

2商譽的確認(rèn)與計量

2.1商譽的確認(rèn)問題

2.1.1自創(chuàng)商譽的確認(rèn)問題。從資產(chǎn)的定義來看，自創(chuàng)商譽的性質(zhì)如果符合資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，然而在新會計準(zhǔn)則要求下在正常的會計核算體系中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽。這是因為根據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，自創(chuàng)商譽的價值過于主觀，并不能夠可靠計量出結(jié)果。然而這其中也存在著一些問題。

從會計目標(biāo)角度來說，會計最重要的功能是提供信息，向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀、現(xiàn)金流量使用狀況、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況等相關(guān)的會計信息，這些信息可以幫助企業(yè)的股東或董事會了解企業(yè)管理層是否有盡到自己應(yīng)盡的受托職責(zé)，幫助財務(wù)報告使用者做出正確的投資或經(jīng)營決策，從這方面來看企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽。

從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的角度來說，企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算的基礎(chǔ)，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中形成了自創(chuàng)商譽，它出現(xiàn)在企業(yè)合并之前，只是在合并時才被體現(xiàn)出來。因此，在日常的經(jīng)營活動中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，而是在并購?fù)瓿芍笤龠M行確認(rèn)。外購商譽實則是體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

由此分析我們可以看出，綜合各個方面來，我們都有必要確認(rèn)自創(chuàng)商譽。

2.1.2外購商譽的確認(rèn)問題。我國將企業(yè)合并分為兩種，一種是同一控制下的企業(yè)合并，另一種是非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，主要按照并購方在當(dāng)天被購買方的賬面價值確認(rèn)各項資產(chǎn)。用購買方所支付的價款與被購買方凈資產(chǎn)的賬面價值的差額，先進行調(diào)整資本公積;如果不夠調(diào)整資本公積的，就進行留存收益調(diào)增。由此我們可以看出，同一控制下的企業(yè)合并之間并不能夠產(chǎn)生商譽。對于非同一控制下的企業(yè)合并，收購方首先要以公允價值計量取得的各項資產(chǎn)，收購方所支付的款項大于被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，即為商譽。而被收購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值大于收購方所支付的價款部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2.2商譽的計量及會計處理問題

2.2.1自創(chuàng)商譽的計量及會計處理。自創(chuàng)商譽的計量大體上分為兩種：超額收益法、殘值法。超額收益法又分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法兩種。

超額收益資本化方法主要就是找出與獲得超額利潤有關(guān)的資產(chǎn)，然后確定這些資產(chǎn)價值。依據(jù)等價原理，由此得到的資產(chǎn)價值就是自創(chuàng)商譽價值。即用相關(guān)可計量的凈資產(chǎn)公允價值×（預(yù)期投資報酬率-同行業(yè)平均投資報酬率），得到有關(guān)資產(chǎn)總值，最后除以折現(xiàn)率貼現(xiàn)就可得到自創(chuàng)商譽現(xiàn)值。但這種方法前提是保證企業(yè)能夠永久經(jīng)營，所以存在著一定的缺陷，永久經(jīng)營是個不確定因素?zé)o法保證，大多數(shù)企業(yè)也很難做到，因此對自創(chuàng)商譽價值也不能可靠地計量。

超額收益折現(xiàn)法是指自創(chuàng)商譽等于未來每年超額經(jīng)濟利潤現(xiàn)值相加的總和。但是由于商譽的特殊性，這種方法也有不足之處，商譽受很多復(fù)雜的不確定的因素影響，對于準(zhǔn)確合理的計算商譽未來每年度能給企業(yè)帶來多少超出正常范圍的利潤有很大的難度。除此之外，由于沒有考慮到貨幣的時間價值，不能預(yù)計企業(yè)獲得超額收益的存續(xù)期，企業(yè)經(jīng)營也存在著很大的不確定性和風(fēng)險，因此這種方法在操作方面可行性也不大。

殘值法就是自創(chuàng)商譽等于企業(yè)的總現(xiàn)值減去企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值的總和。但是企業(yè)的總資產(chǎn)價值因為沒有發(fā)生并購活動無法用購買價格表示，而是用流通在外普通股股數(shù)乘以每股市價或整體資產(chǎn)價值來表示。該方法要求的市場條件比較苛刻，在市場經(jīng)濟較發(fā)達，證券市場發(fā)展比較完善時，才能用股票的市價代表企業(yè)總資產(chǎn)價值，在現(xiàn)實中企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況來視情況而定。

以上三種方法各有長短，綜合考慮來看，自創(chuàng)商譽的可靠計量適用以超額收益法為主，殘值法為輔的方法較好。而超額收益法中，出于客觀考慮，超額收益資本化法應(yīng)當(dāng)作為首選，因為其數(shù)據(jù)來源于客觀數(shù)據(jù)，它避免了其他方法的主觀性和隨意性，計算結(jié)果相對精準(zhǔn)。

2.2.2外購商譽的計量及會計處理。對于外購商譽的計量主要有割差法、超額收益本金化價格法、超額收益折現(xiàn)法三種方法。

割差法就是用購買方的購買成本減去購買凈資產(chǎn)的公允價值，這種方法主要在于需要準(zhǔn)確的確定各項有關(guān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，并且該公允價值和企業(yè)總價值的公允價值能充分代表企業(yè)的未來價值。

超額收益本金化價格法就是將超過同行業(yè)平均利潤的利潤采用一定的標(biāo)準(zhǔn)進行資本化處理，運作步驟為用可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值乘以預(yù)期投資報酬率與同行業(yè)平均投資報酬率的差值，由此得到的是超額收益，再用該值除以相對應(yīng)的投資報酬率，得到了外購商譽的價值。該方法的缺陷就是假設(shè)了企業(yè)擁有永遠(yuǎn)獲取超額盈利的能力，但是這種可能性在現(xiàn)實生活中很小。

超額收益折現(xiàn)法就是將企業(yè)預(yù)計每年超額盈利的現(xiàn)值相加得到外購商譽的價值。這種方法同樣存在著不足，對于確定企業(yè)獲得超額收益的持續(xù)時間，獲得超額收益的多少以及選擇合適的貼現(xiàn)率都存在很大的主觀性，這樣計算出來的結(jié)果缺乏可靠性。

這三種方法各有利弊，在會計準(zhǔn)則中基本認(rèn)同割差法，因為對于外購商譽來說購買方的購買成本是實際發(fā)生并且可直接計量的，具有客觀性，購買價格也是雙方共同協(xié)商的結(jié)果，具有公允性。

3完善商譽的確認(rèn)與計量相關(guān)建議

3.1強化商譽會計的理論研究

目前我國經(jīng)濟還處于不健全的發(fā)展體系中，對于商譽會計的核算體系還不夠完善。要想深入研究商譽會計理論需要探索商譽的發(fā)展歷程，研究國外會計準(zhǔn)則，規(guī)范統(tǒng)一其概念，挖掘其真正的構(gòu)成因素，并結(jié)合我國目前的經(jīng)濟環(huán)境，擺脫傳統(tǒng)財務(wù)會計理論模式的束縛，量化、科學(xué)化、精確化理論體系內(nèi)容。做到既適應(yīng)我國又與國際相接軌。

3.2合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽

自創(chuàng)商譽代表著一個企業(yè)是否具有超額盈利能力，也代表著該企業(yè)在社會中是否存在價值。所以，確認(rèn)自創(chuàng)商譽對企業(yè)來說尤為重要。而無法確認(rèn)自創(chuàng)商譽主要是因為缺乏確認(rèn)自創(chuàng)商譽的基礎(chǔ)以及確認(rèn)范圍不明確，我認(rèn)為從自創(chuàng)商譽形成的動機、形成的結(jié)果等方面來看，可以將商譽的確認(rèn)范圍定為：企業(yè)的研發(fā)成本、企業(yè)的維護成本、企業(yè)的管理成本、企業(yè)培訓(xùn)員工成本、以及其他超額支出。有了核算范圍對于自創(chuàng)商譽也就有了確認(rèn)依據(jù)。

3.3合理確認(rèn)負(fù)商譽

對于負(fù)商譽的確認(rèn)與計量可以可靠反映出負(fù)商譽的本質(zhì)。但是，負(fù)商譽的確認(rèn)與計量與商譽面臨著同樣的難題，就現(xiàn)實條件來看，企業(yè)缺乏良好的市場條件和實踐經(jīng)驗，企業(yè)目前生產(chǎn)運營達不到市場發(fā)展水平的高度。因此，從現(xiàn)實方面來說應(yīng)該將被合并企業(yè)收到的價款低于凈資產(chǎn)公允價值的部分確認(rèn)為負(fù)商譽，按照預(yù)計的企業(yè)合并年限平均攤銷后計入當(dāng)期損益。

3.4 完善商譽價值的評估方法

商譽價值評估的兩種方法都不能做到客觀分析可靠計量，要想解決這些問題可以從以下方面入手：第一，采用層次綜合分析法將復(fù)雜的評估因素變?yōu)楸容^整齊的層次結(jié)構(gòu)，程序化評價過程，刪繁就簡，利于操作;第二，我們可以采用指標(biāo)來代表構(gòu)成商譽的種種因素，通過對影響商譽價值的因素的研究來確定商譽的價值;第三，運用綜合層次分析法確立指標(biāo)權(quán)重，通過綜合分析法的層層比較和分析，可以分析出商譽評估體系各個指標(biāo)的權(quán)重，這樣可以合理分解商譽價值。

3.5 加強商譽會計信息的披露及監(jiān)管力度

加強商譽會計信息的披露，對于保證商譽會計的準(zhǔn)確性和合理性，完善商譽會計準(zhǔn)則也起到很重要的作用，比如可以制定一些統(tǒng)一合理的披露制度，確定披露標(biāo)準(zhǔn)，使披露程序化規(guī)范化。除此之外還要加強監(jiān)管力度，依靠外部力量確保其能有效實施，比如確定統(tǒng)一的檢查標(biāo)準(zhǔn)和懲罰方式，加強各個檢察部門的溝通，相互制約，最大程度實現(xiàn)信息共享。在進行商譽會計信息披露的過程中，除了要對表內(nèi)進行披露還要對表外進行披露，這樣可以滿足財務(wù)報表使用者的使用需求，這樣披露出來的商譽價值才有價值。

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作者簡介：朱思琦（1997.2—），女，漢族，籍貫：河南信陽人，北京印刷學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院，19級在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：會計，研究方向：會計