謝榮華 （合肥高新建設(shè)投資集團(tuán)公司，安徽 合肥 230000）

0 前言

2021年1月1日起，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)將全面施行2017版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則，大部分建筑企業(yè)都在此次調(diào)整范圍內(nèi)，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》將于2021年1月1日停止執(zhí)行，這對(duì)建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算將產(chǎn)生重要而深刻的影響。

1 新收入準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再把風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入判斷標(biāo)準(zhǔn)。原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)，要求銷售商品收入和提供勞務(wù)收入分別確認(rèn)，特別是對(duì)于建造合同，還區(qū)分合同結(jié)果能可靠估計(jì)和合同結(jié)果不能可靠估計(jì)，實(shí)務(wù)中有些業(yè)務(wù)難以判斷。建筑企業(yè)原來(lái)適用的主要是建造合同，而對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品具有一定的特殊性，所以在收入確認(rèn)方面的主要特點(diǎn)是以建造合同為基本依據(jù)，建造合同一般都具有周期長(zhǎng)和資產(chǎn)造價(jià)高的特點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了合同約定交易對(duì)象，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)，企業(yè)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，履行合同中的履約義務(wù)，并且就“在某一時(shí)間段內(nèi)”還是在“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，能更好地解決收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，運(yùn)用五步法模型，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)收入確認(rèn)能夠更加科學(xué)合理。

2 會(huì)計(jì)核算科目的變化

①“合同履約成本”科目替代“工程施工”科目，記錄工程建造過(guò)程中發(fā)生的原材料、職工薪酬費(fèi)用等；

借：合同履約成本；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等。

確認(rèn)收入。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

結(jié)轉(zhuǎn)成本。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本。

確認(rèn)收入和成本時(shí)，和“合同履約成本”科目貸方分別結(jié)轉(zhuǎn)。改變了原建造合同準(zhǔn)則下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目項(xiàng)目完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn)的做法。

②“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目替代“工程結(jié)算”科目，反映已經(jīng)完成且被客戶認(rèn)可的工程量。實(shí)際確認(rèn)成本時(shí)，轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

結(jié)算合同價(jià)款。借：應(yīng)收賬款；貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算。

收到合同價(jià)款時(shí)。借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款。

“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”期末貸方余額反映與客戶尚未履約的義務(wù)而多結(jié)算，作為合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目期末借方余額反映已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額，由于該部分金額將在完工后結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

③“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目替代“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

④“工程施工——合同毛利”科目不復(fù)存在。

⑤客戶支付的預(yù)付款項(xiàng)，計(jì)入“合同負(fù)債”科目，不再計(jì)入“預(yù)收賬款”科目核算。“合同負(fù)債”強(qiáng)調(diào)的是將來(lái)產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）的義務(wù)，將來(lái)如果不能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）義務(wù)，則不宜使用該科目。

⑥增加“合同資產(chǎn)”核算科目?！昂贤Y產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”相比，“合同資產(chǎn)”并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)，是附條件的收款權(quán)。“合同資產(chǎn)”除承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等。

3 新收入準(zhǔn)則的影響分析

原建造合同準(zhǔn)則下，已完工未結(jié)算款，報(bào)表上列示為存貨，考慮虧損合同預(yù)期損失時(shí)，計(jì)入的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。按新收入準(zhǔn)則虧損合同，則計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款；對(duì)于其因此而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。新收入準(zhǔn)則的影響主要包括以下幾個(gè)方面。

①提升企業(yè)管理水平，增強(qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范合同管理

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入按照與客戶之間的合同約定作為基礎(chǔ)，與大多數(shù)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家保持一致，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)一致。合同包括書面形式、口頭形式和其他形式，這些合同形式中權(quán)利義務(wù)都受到法律保護(hù)，與國(guó)際上的收入確認(rèn)原則基本保持了口徑一致，在強(qiáng)化企業(yè)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理的同時(shí)，也將有力推動(dòng)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)一步規(guī)范，邁向更成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家行列。

②增強(qiáng)了信息質(zhì)量可比性

新收入準(zhǔn)則打破了銷售商品和提供勞務(wù)的界限，以取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，收入確認(rèn)過(guò)程科學(xué)合理，收入結(jié)果準(zhǔn)確可靠。增強(qiáng)了不同行業(yè)間會(huì)計(jì)信息可比性，消除信息溝通障礙，便于不同報(bào)表使用人了解掌握企業(yè)信息，為經(jīng)營(yíng)決策提供更好的依據(jù)。

③加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作升級(jí)轉(zhuǎn)型。

新收入準(zhǔn)則合同簽訂至關(guān)重要，對(duì)于企業(yè)確認(rèn)收入的方式做了強(qiáng)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在合同中反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，反映企業(yè)因?yàn)榻桓对撋唐坊蚍?wù)，并預(yù)期有權(quán)獲得的金額。合同約定的條款將會(huì)直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，對(duì)于企業(yè)確認(rèn)收入的過(guò)程，還需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行的大量的判斷和估計(jì)，而對(duì)于歷史數(shù)據(jù)的提供，要求業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息及時(shí)準(zhǔn)確，因?yàn)檫@些信息是會(huì)計(jì)核算的主要來(lái)源，是為了保證企業(yè)提高收入信息的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則實(shí)施則必然促使企業(yè)更好地收集信息，并整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等都能進(jìn)行充分溝通協(xié)調(diào)。上述這些措施，都將有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)管理工作，推進(jìn)會(huì)計(jì)管理工作的全面融合，有效提升企業(yè)的管理水平。

④對(duì)于建筑企業(yè)包含的多重交易合同，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供更明確的指引。

在原收入準(zhǔn)則中對(duì)于多重交易安排的合同提供的指引有限，難以滿足實(shí)際工作需要。新收入準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)處理上，有明確的指引，對(duì)于包含多重交易安排的合同明確，從合同開始日，企業(yè)就要進(jìn)行分析，對(duì)在合同中所包含的各種單項(xiàng)履約義務(wù)來(lái)進(jìn)行區(qū)分，以相對(duì)應(yīng)比例，確認(rèn)相應(yīng)的履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)收入，將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)，對(duì)解決包含多重交易安排的合同的收入確認(rèn)難點(diǎn)提供了可操作的指引。

4 總結(jié)

綜上所述，新的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向看齊，以核算合同為主，對(duì)收入及成本的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了明文規(guī)定，這不僅提升了建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，也積極增強(qiáng)了與其他類企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息的可對(duì)比性，推動(dòng)建筑企業(yè)向國(guó)際化發(fā)展。同時(shí)新的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則將對(duì)于首次執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)來(lái)說(shuō)，只調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，而不調(diào)整其他可比期間信息。這樣既實(shí)現(xiàn)了我國(guó)各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)報(bào)表信息可比性，又避免因?yàn)樽匪菡{(diào)整給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)和影響，能夠積極推動(dòng)建筑行業(yè)管理水平的升級(jí)換代。