歐陽越秀 李夏晴

習(xí)近平總書記指出，既要金山銀山，也要綠水青山；綠水青山就是金山銀山；綠水青山即是自然財(cái)富，又是社會(huì)財(cái)富、經(jīng)濟(jì)財(cái)富。綠色發(fā)展觀的提出帶來的不僅是經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的改變，更會(huì)帶來價(jià)值觀的重塑。近年來，不僅政府方面積極開展生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償途徑和措施方面的實(shí)踐，學(xué)術(shù)界也對(duì)生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償展開了理論研究，為生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立奠定了理論基礎(chǔ)。在生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)確定中會(huì)不可避免地涉及到會(huì)計(jì)核算問題，因此對(duì)生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)的研究，首先要從基本會(huì)計(jì)核算切入，明確會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素的設(shè)定以及計(jì)量屬性，建立符合綠色發(fā)展、環(huán)境友好觀的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。但是目前，我國(guó)尚未對(duì)生態(tài)補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)會(huì)計(jì)核算做出相應(yīng)的制度規(guī)范，也未制定較為科學(xué)的生態(tài)補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)和形成完善的機(jī)制。因此本文嘗試從環(huán)境會(huì)計(jì)的視角對(duì)生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償進(jìn)行體系性的研究，以企業(yè)為主體，對(duì)生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償信息的會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)，并探究其計(jì)量方法，為今后生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的制定與機(jī)制的建設(shè)建立基礎(chǔ)。

一、生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償機(jī)理

對(duì)生態(tài)環(huán)境的價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)償，換句話說就是對(duì)自然資源做到有償使用，無論是森林、水域、礦產(chǎn)還是濕地等生態(tài)系統(tǒng)，都必須意識(shí)到要對(duì)損害的生態(tài)環(huán)境進(jìn)行補(bǔ)償。在如今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，生態(tài)資源的不合理利用和破壞大部分原因是外部性的存在，而外部性的存在主要就是市場(chǎng)失靈，因此在進(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償時(shí)還需要政府的適度干預(yù)：對(duì)于產(chǎn)生正的外部效應(yīng)的企業(yè)，政府方面要予以支持并對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償；對(duì)于產(chǎn)生負(fù)的外部效應(yīng)的企業(yè)，政府要進(jìn)行監(jiān)管并要求企業(yè)進(jìn)行“補(bǔ)償”。生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶?，不能僅僅局限于對(duì)生態(tài)系統(tǒng)造成損害的補(bǔ)償、恢復(fù)和綜合治理等，還應(yīng)涵蓋對(duì)個(gè)人或團(tuán)體因保護(hù)環(huán)境而損失的機(jī)會(huì)成本的補(bǔ)償、政策的優(yōu)惠以及為提高環(huán)保水平而發(fā)生的支出。只有提高企業(yè)的生態(tài)補(bǔ)償意識(shí)，有效地對(duì)生態(tài)價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)償，才能維系生態(tài)系統(tǒng)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，保障人類社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。如圖1所示。

二、生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)報(bào)告體系設(shè)計(jì)

生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償作為一種長(zhǎng)效機(jī)制進(jìn)行建立，其信息披露今后也將成為常規(guī)披露事項(xiàng)之一，如何更好地將信息進(jìn)行披露，讓政府與社會(huì)更加詳細(xì)準(zhǔn)確地獲得生態(tài)資源的使用以及補(bǔ)償情況，督促企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中形成更強(qiáng)的生態(tài)保護(hù)意識(shí)，是生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償報(bào)告體系設(shè)計(jì)的主要目的。本部分將借鑒傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的科目設(shè)置，對(duì)生態(tài)補(bǔ)償會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行設(shè)計(jì)。

（一）生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表

借鑒傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表，在核算中，將生態(tài)補(bǔ)償會(huì)計(jì)劃分為生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債與生態(tài)所有者權(quán)益三大類，再在其下設(shè)置一級(jí)科目或是二級(jí)科目。

資產(chǎn)類：在生態(tài)資產(chǎn)流動(dòng)資產(chǎn)分類下，可設(shè)置“生態(tài)補(bǔ)償資金”、“應(yīng)收生態(tài)補(bǔ)償資金”與“其他生態(tài)流動(dòng)資產(chǎn)”三個(gè)科目?！吧鷳B(tài)補(bǔ)償資金”科目可用于記錄政府對(duì)因產(chǎn)生正外部性或因生態(tài)保護(hù)而損失機(jī)會(huì)成本的企業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)償款，以及政府為增強(qiáng)企業(yè)環(huán)保意識(shí)而給予的財(cái)政支持，另外，企業(yè)從其他資金中劃分出來、準(zhǔn)備將來可能用于補(bǔ)償其產(chǎn)生的外部性影響的資金，或是為其生態(tài)建設(shè)所準(zhǔn)備的資金也應(yīng)計(jì)入此科目?！皯?yīng)收生態(tài)補(bǔ)償資金”科目用來記錄企業(yè)應(yīng)收但未收到的生態(tài)補(bǔ)償資金?！捌渌鷳B(tài)流動(dòng)資產(chǎn)”科目可將企業(yè)擁有的與生態(tài)建設(shè)有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)記錄進(jìn)去。在非流動(dòng)資產(chǎn)中，“生態(tài)長(zhǎng)期投資”用來記錄企業(yè)持有的對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)生態(tài)方面股權(quán)或債權(quán)生態(tài)基金投資，與傳統(tǒng)長(zhǎng)期投資相似。在“生態(tài)固定資產(chǎn)”大科目下設(shè)置了3個(gè)二級(jí)科目，其中“生態(tài)生物資產(chǎn)”用來記錄企業(yè)擁有的生物資產(chǎn)，例如，牛奶生產(chǎn)企業(yè)擁有的奶牛與草地就屬于生物資產(chǎn)，可為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益。生態(tài)生物資產(chǎn)與傳統(tǒng)固定資產(chǎn)最大的區(qū)別就在于它本身屬于生態(tài)系統(tǒng)的一部分。隨著生態(tài)保護(hù)工作在社會(huì)中的不斷推進(jìn)，有些企業(yè)會(huì)主動(dòng)引進(jìn)或建設(shè)用于節(jié)能環(huán)保、保護(hù)生態(tài)的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)就可以計(jì)入“生態(tài)工程物資”、“生態(tài)在建工程”等科目，同時(shí)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊和減值準(zhǔn)備的計(jì)算?！吧鷳B(tài)無形資產(chǎn)”科目則用來記錄用于生態(tài)保護(hù)的一些專利技術(shù)和沒有實(shí)物形態(tài)可辨認(rèn)的可以對(duì)生態(tài)損害加以控制的資產(chǎn)。

負(fù)債類：在流動(dòng)負(fù)債中，可設(shè)置“應(yīng)付生態(tài)補(bǔ)償款”、“應(yīng)付生態(tài)補(bǔ)償短期借款”等適應(yīng)性科目，主要是對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的負(fù)生態(tài)外部性進(jìn)行核算，記錄企業(yè)應(yīng)付未付的生態(tài)補(bǔ)償款。需要注意的是，傳統(tǒng)報(bào)表中的“資源稅”與此處“生態(tài)補(bǔ)償款”之間的區(qū)別。在長(zhǎng)期負(fù)債中設(shè)置“生態(tài)補(bǔ)償長(zhǎng)期負(fù)債”、“應(yīng)付生態(tài)工程長(zhǎng)期借款”科目，可以用來記錄企業(yè)短期內(nèi)支付不了的生態(tài)補(bǔ)償款與用于生態(tài)相關(guān)工程建設(shè)的長(zhǎng)期借款等項(xiàng)目。

權(quán)益類：生態(tài)權(quán)益是生態(tài)資產(chǎn)扣除生態(tài)負(fù)債之后產(chǎn)生的剩余生態(tài)權(quán)益，可以用來體現(xiàn)企業(yè)在生態(tài)方面所做工作的成效。

（二）生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)利潤(rùn)表

在利潤(rùn)表中，生態(tài)補(bǔ)償利潤(rùn)=生態(tài)補(bǔ)償收入-生態(tài)補(bǔ)償成本。“生態(tài)補(bǔ)償收入”中設(shè)置“政府轉(zhuǎn)移支付收入”和“社會(huì)效益其他補(bǔ)償收入”兩個(gè)二級(jí)科目，其中“政府轉(zhuǎn)移支付收入”是指政府使用財(cái)政收入對(duì)企業(yè)生態(tài)工作進(jìn)行的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼；“社會(huì)效益其他補(bǔ)償收入”是指企業(yè)因開展生態(tài)工作產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)而獲得的社會(huì)公眾自愿對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償?shù)氖杖??！吧鷳B(tài)補(bǔ)償成本”中設(shè)置“建設(shè)成本”、“保護(hù)成本”、“機(jī)會(huì)成本”3個(gè)二級(jí)科目，其中“建設(shè)成本”主要包括損害生態(tài)價(jià)值繳納的補(bǔ)償款和為保護(hù)生態(tài)支出的費(fèi)用成本，其中也包括生態(tài)資產(chǎn)的折舊或攤銷費(fèi)；“保護(hù)成本”是指為保護(hù)生態(tài)而投入的人力、物力和財(cái)力；“機(jī)會(huì)成本”就是指企業(yè)因開展生態(tài)工作而損失的經(jīng)濟(jì)收入和放棄的發(fā)展機(jī)會(huì)。

（三）生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量表

在生態(tài)現(xiàn)金流量表中主要包括生態(tài)補(bǔ)償款產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、生態(tài)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及生態(tài)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，其下子科目的設(shè)置與傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表相似。比如在“生態(tài)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下分別設(shè)置“吸收生態(tài)投資收到的現(xiàn)金”、“取得生態(tài)補(bǔ)償借款收到的現(xiàn)金”、“償還生態(tài)補(bǔ)償債務(wù)支付的現(xiàn)金”以及“其他與生態(tài)籌資有關(guān)的現(xiàn)金流量”。

三、生態(tài)補(bǔ)償價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量

由于森林、海洋、湖泊等絕大多數(shù)自然形成的生態(tài)資源，其歷史成本幾乎不存在，但是其使用價(jià)值卻很大，因此對(duì)于生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償會(huì)計(jì)來說，以歷史成本法進(jìn)行計(jì)量不具充分可行性。隨著我國(guó)生態(tài)市場(chǎng)的不斷完善，生態(tài)資源公允價(jià)值的獲取也有了適當(dāng)?shù)囊罁?jù)，即使市場(chǎng)的活躍度不高，也可以替代費(fèi)用法等方法進(jìn)行評(píng)估。比如對(duì)于旅游景點(diǎn)生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)挠?jì)量可以以景點(diǎn)維護(hù)費(fèi)、人員工資等為參照進(jìn)行替代性的計(jì)量。因此，在計(jì)量屬性的選擇方面，本文建議采用公允價(jià)值法。

（一）由直接使用生態(tài)資源形成的補(bǔ)償

一方面可通過市場(chǎng)直接定價(jià)法反映生態(tài)價(jià)值并進(jìn)行計(jì)量。比如森林生態(tài)系統(tǒng)中，可根據(jù)提供的木材在市場(chǎng)中的公允交易價(jià)格反映生態(tài)價(jià)值。另一方面可使用生產(chǎn)率法進(jìn)行生態(tài)資源價(jià)值的間接計(jì)量。在無法直接以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，通過生產(chǎn)率增加或是成本降低為企業(yè)帶來的超額收益來反映生態(tài)資源的價(jià)值。

（二）由生態(tài)環(huán)境污染破壞形成的補(bǔ)償

第一，疾病成本法。生態(tài)環(huán)境惡化會(huì)對(duì)人體健康產(chǎn)生消極影響，引發(fā)呼吸道等方面的健康問題，增加醫(yī)療支出。疾病成本法就是以醫(yī)療支出等可以從側(cè)面進(jìn)行市場(chǎng)價(jià)值反映的形式，估算生態(tài)環(huán)境的惡化對(duì)人們的健康帶來的損失，以此作為生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。第二，旅行費(fèi)用法。旅游業(yè)的發(fā)展難免會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境帶來壓力，游客往往以愿意為旅游付出的成本來代表這個(gè)地點(diǎn)的價(jià)值，因此在一定程度上可以以人們對(duì)某地區(qū)旅行成本的支付意愿來確定生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。對(duì)于人們的支付意愿，可以用游客在景區(qū)的門票以及其他消費(fèi)支出來表示。第三，替代工程法。以為恢復(fù)或?qū)崿F(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)原本功能而建造的具有替代功能的工程成本為依據(jù)。但需注意在實(shí)施該方法時(shí)由于替代工程與原系統(tǒng)存在效用差異，會(huì)使結(jié)果產(chǎn)生一定誤差，同時(shí)不同建設(shè)方案也會(huì)導(dǎo)致計(jì)量差異。第四，成本費(fèi)用法。屬于一種較為直接的市場(chǎng)法，通過恢復(fù)衡量生態(tài)環(huán)境遭受破壞后恢復(fù)到其原本狀態(tài)所需花費(fèi)成本來對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。