□ 朱火金

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度（試行）》中會計(jì)核算基本要求的規(guī)定：農(nóng)民專業(yè)合作社所擁有的林木資產(chǎn)分為“經(jīng)濟(jì)林木和非經(jīng)濟(jì)林木”兩大類，購入的林木資產(chǎn)按照購買價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)等計(jì)價(jià)；經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)前發(fā)生的培植費(fèi)用按實(shí)際成本計(jì)入經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)成本。經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，記入“經(jīng)營支出”。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)林木投產(chǎn)后應(yīng)將其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的部分在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)按直線法分期攤銷（預(yù)計(jì)凈殘值率按照經(jīng)濟(jì)林木成本的5%確定、已提足折耗但未處理仍繼續(xù)使用的經(jīng)濟(jì)林木不再攤銷），攤銷費(fèi)記入“經(jīng)營支出”科目。

一般而言，經(jīng)濟(jì)林木（果樹）從苗木購入培育種植至產(chǎn)果需要2-3年時(shí)間，經(jīng)濟(jì)林木（水果）收獲期一般在5-10年左右（其中第5至第10年是水果盛產(chǎn)期），以后2-3年是經(jīng)濟(jì)果林的衰退期，需要農(nóng)民專業(yè)合作社更換品種，重新培育種植?，F(xiàn)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度（試行）》的會計(jì)核算，客觀上容易形成農(nóng)民專業(yè)合作社月度財(cái)務(wù)收支不均衡，出現(xiàn)“經(jīng)營收支”業(yè)務(wù)月度內(nèi)變化較大，一年中大部分月份出現(xiàn)虧損。因?yàn)樵谀甓葍?nèi)，任何經(jīng)濟(jì)林木（水果）收獲期一般均在1-2個月內(nèi)采收完成，其經(jīng)營收入也只有在這2個月內(nèi)發(fā)生，其他月份均為經(jīng)營支出。顯然，農(nóng)民專業(yè)合作社年度盈余在月度反映時(shí)，基本上處在虧損狀態(tài)，月度之間盈余出現(xiàn)忽高忽低現(xiàn)象，對農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營盈余而言，可能造成報(bào)表使用者的誤解，也可能忽視農(nóng)產(chǎn)品（水果）生產(chǎn)成本核算，更可能違背會計(jì)核算“收入支出配比”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)充分利用農(nóng)產(chǎn)品成本核算科目，將經(jīng)濟(jì)果林投產(chǎn)后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用列入農(nóng)產(chǎn)品成本核算，更能準(zhǔn)確地反映農(nóng)民專業(yè)合作社生產(chǎn)經(jīng)營成果。

首先，農(nóng)民專業(yè)合作社在前3年期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)果林培植等相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)予以資本化，記入經(jīng)濟(jì)果林的資產(chǎn)成本。其次，在經(jīng)濟(jì)果林收獲期間（水果收獲期）發(fā)生的日常管護(hù)費(fèi)和收獲水果期間支付的相關(guān)費(fèi)用以及經(jīng)濟(jì)果林的攤銷費(fèi)等，應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行歸集、分配和核算，并按農(nóng)產(chǎn)品品種（水果）設(shè)置“生產(chǎn)成本”，進(jìn)行成本核算。第三，在收獲期間農(nóng)產(chǎn)品（水果）生產(chǎn)成本，應(yīng)按水果品種進(jìn)行明細(xì)分類核算，確保農(nóng)產(chǎn)品成本計(jì)算正確完整，也能更準(zhǔn)確地反映農(nóng)民專業(yè)合作社月度經(jīng)營成果。所以，在經(jīng)濟(jì)果林收獲期間發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用不應(yīng)直接記入“經(jīng)營收支”科目，而應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行歸集、分配和核算。

例：某果蔬農(nóng)民專業(yè)合作社，2016年起流轉(zhuǎn)土地面積250畝，其中100畝種植蟠桃，150畝種植葡萄。2016年3月購入樹苗開始種植，至2019年10月發(fā)生相關(guān)收支費(fèi)用如下：

1.2016年3月，購入100畝蟠桃樹苗，支付相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)280000元；購入150畝葡萄樹苗，支付相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)450000元，以存款支付。

借：林木資產(chǎn)

—經(jīng)濟(jì)林木—蟠桃 280 000

林木資產(chǎn)—經(jīng)濟(jì)林木

—葡萄 450 000

貸：銀行存款 730 000

2.2016年3月至2018年12月，在果樹培植期間發(fā)生勞務(wù)人工費(fèi)375000元，使用有機(jī)肥等550000元，除草、剎蟲等其他費(fèi)用210000元。按種植面積分?jǐn)傎Y產(chǎn)成本。

發(fā)生總成本=375000+550000+210000=1135000元

蟠桃樹分?jǐn)偝杀?1135000/250×100=454000元

葡萄樹分?jǐn)偝杀?1135000/250×150=681000元

借：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟(jì)林木

—蟠桃 454 000

林木資產(chǎn)—經(jīng)濟(jì)林木

—葡萄 681 000

貸：銀行存款（或庫存現(xiàn)金） 1 135 000

3.培植的蟠桃和葡萄樹，自2019年起開始產(chǎn)出，預(yù)見收獲期8年。則自2019年1月起發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”科目核算。同時(shí)，對蟠桃和葡萄樹資產(chǎn)成本扣除5%殘值后在8年內(nèi)按直線法攤銷。

（1）蟠桃樹資產(chǎn)成本=280000+454000=734000元

每月攤銷成本=734000×95%/8/12=7263.54元

（2）葡萄樹資產(chǎn)成本=450000+681000=1131000元

每月攤銷成本=1131000×95%/8/12=11192.18元

每月林木資產(chǎn)成本攤銷核算：

借：生產(chǎn)成本

—蟠桃

—林木資產(chǎn)成本攤銷 7 263.54

生產(chǎn)成本

—葡萄

—林木資產(chǎn)成本攤銷 11 192.18

貸：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟(jì)林木

—蟠桃 7 263.54

林木資產(chǎn)—經(jīng)濟(jì)林木

—葡萄 11 192.18

4.蟠桃2019年1月至8月發(fā)生財(cái)務(wù)收支情況如下：

（1）2019年1月至6月，蟠桃樹發(fā)生修剪、梳果、施肥、除草、果子套袋等管護(hù)及人工勞務(wù)費(fèi)用220000元。

借：生產(chǎn)成本

—蟠桃

—相關(guān)成本項(xiàng)目 220 000

貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金 220 000

（2）2019年7月發(fā)生人工勞務(wù)等日常管護(hù)及相關(guān)費(fèi)用125000元。

借：生產(chǎn)成本

—蟠桃

—相關(guān)成本項(xiàng)目 125 000

貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金 125 000

（3）2019年7月，出售蟠桃（約65畝）禮盒2500盒（6斤裝），每盒220元，金額550000元；零售蟠桃1000斤，每斤25元，金額25000元，款項(xiàng)存入銀行。

借：銀行存款 575 000

貸：經(jīng)營收入—蟠桃 575 000

（4）種植蟠桃每年發(fā)生的土地流轉(zhuǎn)（租賃）費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、農(nóng)產(chǎn)品保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行歸集、分配和核算。假設(shè)根據(jù)蟠桃成本計(jì)算單反映，蟠桃每畝生產(chǎn)成本為5800元，則：

銷售蟠桃成本結(jié)轉(zhuǎn)：5800×65=377000元

借：經(jīng)營支出—蟠桃銷售成本 377 000

貸：生產(chǎn)成本—蟠桃

—相關(guān)成本項(xiàng)目 377 000

（5）2019年7月銷售蟠桃領(lǐng)用包裝盒12500元，領(lǐng)用包裝袋1200元。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)，隨同蟠桃一起銷售。

借：經(jīng)營支出—蟠桃包裝盒 12 500

經(jīng)營支出—蟠桃包裝袋 1 200

貸：產(chǎn)品物資或包裝物

—包裝盒 12 500

產(chǎn)品物資或包裝物—包裝袋 1 200

（6）2019 年8月，假設(shè)不考慮銷售等其他因素，合作社將蟠桃采收入庫。8月份發(fā)生蟠桃成本費(fèi)用35000元，則其余35畝蟠桃成本為：5800×35+35000=238000元。

借：產(chǎn)品物資—農(nóng)產(chǎn)品—蟠桃 238 000

貸：生產(chǎn)成本

—蟠桃—相關(guān)成本項(xiàng)目 238 000

5.2019年8月30日，合作社銷售庫存蟠桃，取得價(jià)款255000元，款項(xiàng)存入銀行。

借：銀行存款 255 000

貸：經(jīng)營收入—蟠桃 255 000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)蟠桃成本

借：經(jīng)營支出—蟠桃銷售成本 238 000

貸：產(chǎn)品物資—農(nóng)產(chǎn)品—蟠桃 238 000

因農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，一般是跨年度的。所以，自2019年9月起至2020年6月期間發(fā)生的蟠桃管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)在下一個生產(chǎn)成本周期內(nèi)核算。同時(shí)，葡萄生產(chǎn)成本周期核算以及經(jīng)營收支核算視同蟠桃生產(chǎn)成本及經(jīng)營收支核算。