朱震霄

所謂“副產品”通常指工業(yè)企業(yè)在生產主要產品的同時，從同一種原材料中，通過同一生產過程附帶生產或利用生產中的殘留原材料進一步加工而生產出來的非主要產品。而農業(yè)科研副產品是指科研人員為完成農業(yè)科研任務，在科學實驗、試制、中試等科研活動過程中附帶形成的、具有一定交易價值（含貨幣性交易或非貨幣性交易）的農產品，以初級農產品和農資等多種形態(tài)出現?！笆晃濉币詠恚S著國家對農業(yè)科研投入力度的加大，農業(yè)科研機構配置的實驗設施和承擔的科研項目不斷增長，形成的農業(yè)科研副產品也日益增多，亟須規(guī)范管理，防范舞弊行為，保障科研活動有序進行。

一、農業(yè)科研副產品管理中存在的問題及風險

目前, 大多數科研單位將農業(yè)科研副產品出售后資金上繳單位財務部門，并納入單位法定賬目統(tǒng)一核算，但也有一些不規(guī)范的處置方式，存在諸多舞弊和疏漏的風險。

（一）用于抵減實驗土地、池塘租賃費等

農業(yè)科研活動有著種類多、地域廣、周期長等特點，不僅需要在實驗室進行分析、化驗，同時需要在大面積農田、池塘、漁船等農業(yè)生產場地開展科學實驗和示范推廣工作，而科研單位受條件限制，不可能同時購置各類型氣候、土壤、水質的實驗基地，還需要租用大面積試驗地、示范基地作為工作設施條件。近年來，隨著社會經濟不斷發(fā)展，相應的租賃費用也持續(xù)上漲，這些租賃費用本應由所承擔的科研項目經費支出，但科研項目的實施本身具有一定的階段性，不可能負擔實驗場地長期租賃費用；而農業(yè)科研單位受自身財力限制，也難以承擔該項費用，因此將科研副產品抵扣部分實驗場地租賃費也有現實的需要。筆者在審計中查閱了一些單位租賃合同，發(fā)現同樣的租賃事項價格上存在一定的差異，經詢問經辦人員得知，不少實驗場地租賃合同僅反映承租方實際需要支付的貨幣資金價格，沒有體現抵扣事項和抵扣金額，由于合同條款中沒有明確用于抵扣的副產品數量、價格等作價依據，履約后也沒有記錄副產品實際產量和抵扣數量，無法認定合同價格和支付金額的合理性,可能存在國有資產流失的風險。

（二）科研團隊自行處置

農業(yè)科研副產品大多可在收獲或實驗完成后直接出售，其銷售途徑十分廣泛，收款方式也十分靈活，基本可以采用現金進行交易。由于一些科研單位沒有對農業(yè)科研副產品處置行為進行規(guī)范管理，任由科研團隊自行處理。上繳銷售款時，存在沒有銷售發(fā)票記賬聯，也沒有銷售臺賬記錄的情況，存在很大自主性，是否全部上繳無從查證。個別科研團隊(人員)出于各種原因，沒有將出售科研副產品現金收入全部上繳單位財務入賬，將部分甚至全部收入截留在本部門，用于改善基地伙食、違規(guī)招待支出等，收支均未納入單位財務管理，形成了“小金庫”；還有因科研成果示范、推廣需要，直接將農業(yè)科研副產品向農戶贈送，這種處置方式存在隨意性大、贈送對象和數量缺少約束、相關手續(xù)不健全等問題，其真實性難以驗證。這些行為存在極大的廉政和違法風險，如被認定為“利用職務上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有國有財物的”,將會被司法機關按貪污罪追究刑事責任。

（三）處置活動超出經營范圍

我國對特定行業(yè)有行業(yè)準入制度，其中，針對農資企業(yè)有日常巡查制度及市場準入制度，食用農產品有產地準出管理與市場準入管理要求，相關產品的生產過程、產品質量達到要求方可進行生產并進入市場銷售。而農業(yè)科研活動雖然也能形成一定數量的副產品，但科研單位并不具備相關農產品生產條件和經營資質，其出于實驗、驗證目的而形成的農產品也沒有納入相應的農產品安全監(jiān)管體系中，不一定符合相關農業(yè)行業(yè)標準，如將未經檢測、檢疫合格的農產品流入市場，發(fā)生質量糾紛時單位權益難以得到保障，而一旦發(fā)生藥殘超標等質量安全事故將產生違法風險，不但對社會造成危害，而且會給所在單位帶來經濟和聲譽上的損害。

二、問題成因分析

（一） 主觀上對農業(yè)科研副產品處置活動可能產生的違規(guī)、違法風險認識不足

《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》頒布以來，不少科研機構制訂了科研副產品管理制度，規(guī)定科研副產品歸口管理部門，但由于長期以來科研單位受工作習慣影響，主觀上存在“重科研輕管理”情況，大多科研人員對相關法律法規(guī)以及可能產生的風險意識不足，有些甚至對規(guī)范活動有抵觸情緒，內部控制風險評估工作沒有覆蓋全部經濟活動，導致沒能全面、正確識別農業(yè)科研副產品處置活動中存在的風險，在制度設計時沒有將農業(yè)科研副產品納入單位資產管理體系中，科研副產品管理制度存在可操作性差、監(jiān)管力度低等問題，難以發(fā)揮制度約束的作用。

（二）農業(yè)科研活動自身的特點客觀上給管理帶來了難度

一是由于農業(yè)科研活動涉及地點不僅本單位擁有的實驗基地，也有根據科研活動需求，在各地通過租賃、合作等方式獲得實驗基地，這就造成其科研副產品產出地廣泛而零散；二是由于農業(yè)科研副產品的形成、使用是以科研為目的的，受到不同研究方法、研究目的影響，其產量和品質有很大的不確定性。由于這種分布上的廣泛性和產出上的不確定性，導致管理部門難以掌握實際產出量和處置量，管理部門與科研部門之間相關信息嚴重不對稱。同時，由于產出地的分散性，管理部門難以實際參與處置活動，一般僅僅在處置后辦理簡單登記手續(xù)，管理工作與業(yè)務工作脫節(jié)，控制措施不到位。

三、規(guī)范農業(yè)科研副產品處置管理措施

鑒于農業(yè)科研副產品是科研單位在過去經濟業(yè)務中通過各種科研項目資金支出形成的，科研單位對其具有完全處置權，并且通過出售、抵扣租賃費等處置活動能直接或間接帶來經濟利益的一種資源，可見其具備資產的屬性。因此，要規(guī)范農業(yè)科研副產品管理，就應將其納入科研單位資產管理體系中，以資產控制措施為核心，全面落實各項內部控制措施，才能對其從形成到處置的全過程實施有效控制。

（一）提高全員風險防范意識

全員參與是內部控制體系有效發(fā)揮作用的重要保證，科研單位要加大宣傳力度，將內部控制制度與反腐倡廉法律法規(guī)等內容相結合，采用全員培訓和崗位培訓等多種方式，向全體職工說明規(guī)范農業(yè)科研副產品管理的意義，使得廣大科研人員認識到農業(yè)科研副產品作為單位一項資產，合規(guī)合法的處置活動可以保障單位科研業(yè)務順利開展。而不恰當的處置方式，不僅會違反單位內部制度和財經紀律，甚至會構成犯罪，將給單位和自身帶來極大危害，通過提高全員規(guī)范意識，使得廣大科研人員自覺防范風險、自覺抵制風險，構建良好的內部控制環(huán)境。

（二）加強農業(yè)科研副產品管理制度建設

1.全面開展風險評估工作。風險評估機制是內部控制體系建設的起點，科研單位要根據本單位科研活動開展情況，認真梳理所涉及科研副產品形成與處置的全過程，要充分考慮相關產品的生產周期和儲存要求等特性，全面識別和評估處置流程中存在的風險，并從風險評估結論出發(fā)，分析、設計和實施相關內部控制制度。

2.落實科研副產品相關崗位分離制度和定期輪崗制度。對于農業(yè)科研副產品管理而言，在部門設置上應明確各部門、人員的職責權限，崗位設置上應將實物管理人員、科研人員、審批人員適度分離，明確不同環(huán)節(jié)上的具體責任人，確保收獲和入庫記錄、處置和出庫記錄、銷售和收款等不相容崗位相分離，并定期進行崗位輪換，形成相互制約、相互監(jiān)督的工作機制。使用科研單位自有實驗基地時，基地管理人員應與科研人員相分離?；毓芾砣藛T分設不同崗位，由不同人員負責實驗條件的維護、組織進行科研副產品實物管理工作，科研人員負責組織實驗用農產品的種、養(yǎng)殖等生產，完成科研實驗后或提出處置方案；當使用租賃或合作實驗基地等不便于管理的場所，也應在科研人員中指定不同人員兼職負責倉庫管理和處置工作，并定期輪換。

3.健全科研副產品處置計劃和授權審批等管理程序。農業(yè)科研副產品形成和處置的過程，實質上是科研單位資產配置和處置行為，應當納入單位科研工作和資產處置計劃中，并建立必要的授權審批程序?？蒲腥藛T在制訂科研工作計劃時，應當明確開展實驗的地點、面積、涉及的動植物種類、是否會形成科研副產品、預計收獲時間以及擬處置方式等內容，使得歸口管理部門得以提前了解有關信息，針對不同科研副產品制訂核查等工作計劃，使得管理活動做到有的放矢。建立審批前鑒定機制，為加強決策的科學性，可以參照固定資產處置要求，成立鑒定工作組對擬處置的副產品進行鑒定。鑒定工作要從科研計劃出發(fā)，考慮科研活動目的、過程對科研活動形成的農產品是否形成科研副產品以及形成的科研副產品是否符合相關農產品行業(yè)標準和處置方法是否恰當等方面進行評價，并提出鑒定意見，必要時要委托檢測機構檢測或引入外部專家參與鑒定活動。鑒定結果應提交歸口管理部門作為審批文件的組成部分。處置工作應由歸口管理部門組織進行。要杜絕未經審批處置行為，對違規(guī)處置副產品的人員要追究其相應責任；經審批同意出售的，應由指定部門組織出售活動并負責收取資金；對于抵扣租賃費等非貨幣性交易的，要明確合同內容，保證合同約定與履約行為相一致；對于推廣贈送的，應建立簽收手續(xù)；對于不符合市場準入要求的，堅決按規(guī)定方式進行廢棄。

4.建立以內部票據為核心的實物管理和價值管理流程。單位應當健全票據管理制度，建立以票據控制過程、記錄過程機制，通過單據控制，確保處置活動中審批記錄和單據記錄相一致，單據記錄和實物流轉記錄相一致，單據記錄與賬簿記錄相一致。要根據本單位科研副產品管理制度設計工作流程，設立副產品實物流轉單據和資金收入單據，以實物流轉單據管理和記錄農業(yè)科研副產品收獲、入庫、處置等實物流轉和管理過程，以資金收入單據記錄價值流轉過程。同時，科研機構應不斷深化出入庫管理，執(zhí)行實物登記制度，設立副產品數量臺賬。由資產管理部門指定專人負責實物管理，并按不同副產品產出地和不同科研團隊記錄各種副產品的產出、處置、結存數量。實物流轉表單應包括時間、品名、用途、經辦人、審批人及產出、領用等數量情況，經審批的實物流轉表單應作為有關人員辦理副產品處置、實物管理人員登記副產品數量賬和財務部門收款依據。資金收入單據應由經辦人和出納簽字確認，作為財務部門記錄科研副產品處置收入的依據,發(fā)生科研副產品出售或抵扣租賃費等非貨幣性交易活動時，無論金額大小、結算方式、對方是否需要發(fā)票均須填開收入票據，并作為原始憑證納入會計檔案。上述單據也是監(jiān)督工作的重要支撐，內部審計部門、歸口管理部門要定期或不定期地核查上述單據和賬簿，還可以與領導班子會議紀要、處置合同等互相印證，設立實物倉庫的，還可以通過盤存核對結存數量。單位應在財務部門指定票據管理員，負責并登記票據的印制、申領、回收事項，各種票據應當按照順序號使用，不得拆散使用，使用完畢后應交回票據管理員。

5.完善合同管理制度。農業(yè)科研副產品出售、抵扣活動作為農產品銷售活動，對產品質量標準、交付驗收等事項要與科研單位技術服務活動有一定區(qū)別，因此科研單位必須進一步完善合同管理制度，規(guī)范科研副產品銷售合同管理，明確何種情況必須簽訂合同、合同必備條款、審批程序等內容，必要時須聽取法律顧問的意見和建議，明確驗收標準、驗收方式以及風險轉移時間等事項，厘清雙方權利義務，充分保障本單位合法權益。涉及以農業(yè)科研副產品抵扣租賃費等非貨幣性資產交易行為的，更要加強對合同要件的審核，合同中應明確租賃價格、非貨幣資產交易內容、科研副產品作價依據和作價金額等事項。

6.統(tǒng)一相關會計信息報告和披露要求。農業(yè)科研副產品處置收入形式有貨幣資金形式和非貨幣資產交換形式，兩者都是單位收入組成部分，無論何種原因未納入單位法定賬簿都將造成單位財務信息失真，不利于會計報表使用者做出決策或監(jiān)督管理。因此，處置收入和處置合同都應交財務部門按照規(guī)定進行會計核算，并在財務報告中披露，以便完整反映單位收支情況，保證財務信息真實完整。目前，中央級科學事業(yè)單位年度部門決算和國有資產決算填報要求中，尚未對科研副產品處置收入信息的披露做出統(tǒng)一規(guī)定，有的單位將科研副產品收入作為“事業(yè)收入”填報，有的單位作為“其他收入”填報，甚至同一單位存在不同年份填報科目不一致的情況，導致會計信息可比性差，易造成會計報表使用者認識上的差誤。建議在部門決算報表和國有資產決算中將其作為“非稅收入中的國有資產處置收入”單獨填報，以便完整體現單位國有資產處置情況，同時在決算說明中應要求披露自有和租賃實驗基地規(guī)模、種養(yǎng)殖品種、處置方式等事項，充分反映單位資產配置情況和使用效果，使得主管部門可以通過縱向和橫向比較分析可能存在的問題，并相應提出監(jiān)管要求。

7.推進農業(yè)科研副產品處置公開制度。有必要將處置信息進行內部公示公開，以公開促規(guī)范。近年來，內部公示公開制度已在科研單位廣泛開展，如單位預決算、房屋出租出借、科技成果轉讓等事項均已在單位內部進行公示公開。農業(yè)科研副產品作為一項國有資產，其處置活動也應納入內部公示公開范圍，而且農業(yè)科研副產品生長周期、可收獲數量、處置價格等信息具有較強專業(yè)性，資產管理等非專業(yè)人員難以正確判斷其數量、價值的合理性和處置方式的恰當性，通過公示公開接受內部監(jiān)督，可以不斷推進科研副產品管理規(guī)范化。

8.積極發(fā)揮內部控制審計作用。內控審計是完善內部控制機制的重要手段，科研單位要充分發(fā)揮內部審計人員的職能作用。農業(yè)科研副產品作為一項特殊生物資產，由于其品種多、周轉率快、流動性強，傳統(tǒng)的盤存審計方法成本較高以及難以獲取準確的數據，因此在內部審計中要加強控制過程審計，通過內部控制制度設計和執(zhí)行兩方面審計來評價制度的有效性，審計中要采用詢問、檢查等方法判斷該類業(yè)務的“產生、授權、記錄、處理、報告”過程中各項控制措施是否有效，審查內控措施是否貫穿業(yè)務活動全過程、流程是否規(guī)范完善等事項，對發(fā)現的風險隱患提出針對性改進建議。最后，在農業(yè)科研副產品管理過程中，要廣泛聽取科研人員意見，控制措施既能滿足單位合理防范風險的需要，也能與科研業(yè)務活動實際情況相適應；控制手段的設計應充分利用信息化技術，要將業(yè)務流程、控制流程納入單位信息管理系統(tǒng)中，實現相關信息的流轉和共享。