李 林

全球經(jīng)濟面臨巨大下行壓力，企業(yè)作為經(jīng)濟重要構(gòu)成元素，唯有建立核心競爭力方可面對日益激烈的競爭，立于不敗之地。成本競爭優(yōu)勢作為企業(yè)構(gòu)建核心競爭力的途徑之一，已越來越受到各類企業(yè)的高度重視。作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法有顯著的優(yōu)勢，將其與價值鏈管理有機結(jié)合，為企業(yè)的成本管理開創(chuàng)新的思路。本文對作業(yè)成本法在藏藥生產(chǎn)企業(yè)中的應用作詳細論述，并結(jié)合應用過程中存在的問題，提出合理的解決建議，為同行業(yè)企業(yè)的成本管理提供一定的借鑒。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（ActivityBased Costing），又稱為“ABC成本法”，現(xiàn)代管理學將其定義為“基于活動的成本管理”。ABC成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟、技術(shù)等方面的主要特征，運用數(shù)理統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析，分清重點與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本法應用原理是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。相對于傳統(tǒng)的成本法，作業(yè)成本法在產(chǎn)品的間接成本分配中有獨特的優(yōu)勢。它采用多種分配動因，多維度分攤產(chǎn)品間接成本，能更準確計算產(chǎn)品的制造成本，為企業(yè)的資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息。企業(yè)依托價值鏈管理理論，分析產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過技術(shù)變革和管理創(chuàng)新，減少或消除非增值作業(yè)，構(gòu)建產(chǎn)品成本競爭優(yōu)勢，為企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展奠定堅實基礎。

二、作業(yè)成本法應用

（一）作業(yè)成本法的適用條件

藏藥作為中成藥的重要構(gòu)成部分，在保護人民身體健康事業(yè)中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。隨著經(jīng)濟全球化浪潮的推動，藏藥生產(chǎn)企業(yè)不斷進行設備工藝改造和產(chǎn)品創(chuàng)新，設備自動化、智能化逐步替代傳統(tǒng)手工制作，產(chǎn)品生產(chǎn)標準化程度提高，大幅提升生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量。這也造成藏藥產(chǎn)品成本構(gòu)成中材料成本和人工成本占比大幅降低，而制造費用占比大幅上升。同時產(chǎn)品差異化需求的不斷擴大，藏藥產(chǎn)品種類大幅增加，加之人員素質(zhì)和信息化水平的不斷提升，也為作業(yè)成本法在藏藥生產(chǎn)企業(yè)中應用奠定了技術(shù)基礎。

（二）作業(yè)成本法應用步驟

1.成立成本改革領(lǐng)導小組，強化改革宣傳與措施落實。成本管理改革，作為企業(yè)管理改革的重要組成部分，必須成立由企業(yè)負責人擔任成本改革領(lǐng)導小組組長，財務部負責人擔任副組長，各部門負責人擔任組員的強有力的組織。企業(yè)應當不定期召開職工大會，向全體職工宣傳成本改革對企業(yè)生存發(fā)展的重要意義，使每一位職工都清晰地認識到成本改革關(guān)乎企業(yè)生死存亡和職工切身利益，讓職工積極主動地參與到成本改革工作中去。企業(yè)負責人必須認識到成本改革的重要性，親自抓好成本改革工作，定期組織召開成本改革專題會，分析成本改革中遇到的困難和出現(xiàn)的問題，及時制定解決方案，并深入生產(chǎn)一線考察成本改革措施落實情況，化解成本改革過程中的矛盾，使成本改革穩(wěn)步推進。

2.深入生產(chǎn)一線分析生產(chǎn)工藝流程，合理劃分資源動因和歸集作業(yè)成本中心。藏藥生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)工藝復雜，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝標準化程度高，因采用“以銷定產(chǎn)”的生產(chǎn)模式，單次生產(chǎn)多為小批量多品種生產(chǎn)。經(jīng)過深入一線詳細分析生產(chǎn)工藝流程特征，結(jié)合各類產(chǎn)品的資源消耗動因，兼顧成本效益原則和成本真實原則，將藏藥產(chǎn)品生產(chǎn)的35道工序劃分為五大作業(yè)成本中心。它們分別是：揀選作業(yè)成本中心，炮制（去毒）作業(yè)成本中心，粉碎作業(yè)成本中心，制丸作業(yè)成本中心，包裝作業(yè)成本中心。資源動因主要有：生產(chǎn)批次，人工工時，機器工時，蒸汽耗用，電力耗用，藥材重量，產(chǎn)品重量。企業(yè)應當調(diào)整制造費用攤銷方式，依據(jù)資源動因關(guān)聯(lián)性采用合理的分攤方式，將費用分攤至作業(yè)成本中心。各作業(yè)成本中心內(nèi)部不同資源動因之間采用一定的折算比例分攤各作業(yè)中心的費用，分攤標準和折算比例的確定必須堅持客觀公允原則，盡力減少人為主觀偏向?qū)е碌某杀臼д娆F(xiàn)象。

3.加強資源動因和作業(yè)動因數(shù)據(jù)的收集和統(tǒng)計工作，為成本準確核算提供保障。企業(yè)根據(jù)確定的作業(yè)成本中心，制作資源動因和作業(yè)動因數(shù)據(jù)統(tǒng)計表，指定生產(chǎn)車間各大作業(yè)中心數(shù)據(jù)采集專員，負責本作業(yè)成本中心的數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作。財務部定期對各位專員進行統(tǒng)計知識培訓，深入生產(chǎn)一線督導數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作，查找和解決統(tǒng)計工作難點和問題，不斷優(yōu)化統(tǒng)計表格樣式，確保統(tǒng)計數(shù)據(jù)的準確性和及時性。企業(yè)應當優(yōu)化績效考核模式，通過物質(zhì)獎懲和精神褒貶，充分調(diào)動統(tǒng)計專員的工作積極性和責任感，提高數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作質(zhì)量。

4.依托企業(yè)信息化軟件平臺，精準核算產(chǎn)品成本。隨著企業(yè)信息化水平的提升，成本管理不斷向精細化邁進，為間接費用的精準歸集和分攤提供技術(shù)支持。藏藥生產(chǎn)企業(yè)日常生產(chǎn)品種為150個左右，各品種涉及資源動因大致為35個。為了能夠?qū)崿F(xiàn)各作業(yè)成本中心費用精準歸集，各產(chǎn)品成本精準分攤，必須依托企業(yè)ERP系統(tǒng)的成本管理功能，采用人工導入固定格式數(shù)據(jù)模板，根據(jù)系統(tǒng)預設歸集和分攤公式，實現(xiàn)產(chǎn)品成本的準確核算。這樣有利于提高大規(guī)模數(shù)據(jù)核算的效率，降低人工核算差錯率，為后續(xù)成本分析及流程優(yōu)化提供數(shù)據(jù)支撐。

5.定期開展產(chǎn)品成本分析，不斷降低產(chǎn)品成本。企業(yè)必須在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，充分挖掘成本降低潛力，構(gòu)建企業(yè)成本競爭優(yōu)勢。企業(yè)應當定期召開產(chǎn)品成本分析會，結(jié)合自身產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程特征，采用縱向?qū)Ρ确治觯瑓^(qū)分各類增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對于非增值作業(yè)，必須不斷優(yōu)化產(chǎn)品工藝流程，逐步減少直至消除此類作業(yè)，減少資源消耗浪費；對于增值作業(yè)，需要認真分析資源消耗路徑及原理，降低可控資源消耗，提高單位資源消耗的產(chǎn)出率。企業(yè)應當采用橫向?qū)Ρ确治?，結(jié)合同行業(yè)標桿企業(yè)產(chǎn)品成本水平，查找自身產(chǎn)品成本差距，通過技術(shù)創(chuàng)新及設備升級，努力提升企業(yè)產(chǎn)品市場競爭力。

6.持續(xù)開展作業(yè)成本法理論體系知識培訓學習，加大成本管理體系創(chuàng)新力度。作業(yè)成本法作為先進的成本管理理論體系，需要不斷學習總結(jié)，才能將其更好地應用到企業(yè)成本管理活動中去。企業(yè)應當加大作業(yè)成本法在企業(yè)應用過程中的資源投入，不斷引進先進制造設備，聘請作業(yè)成本法應用領(lǐng)域?qū)＜覍W者，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)特點和成本管理模式，對企業(yè)管理人員及生產(chǎn)人員進行指導和培訓。企業(yè)應當依托成本改革領(lǐng)導小組強有力的組織執(zhí)行力，最大程度地降低各部門因利益沖突產(chǎn)生的改革阻力，將企業(yè)職工思想和行動統(tǒng)一到企業(yè)成本管理改革中來，提升企業(yè)成本管理水平。

三、作業(yè)成本法在藏藥生產(chǎn)企業(yè)中的應用問題

（一）資源動因劃分主觀性較強且過于精細，缺乏客觀公允性和有損成本效益原則

作業(yè)成本法通過構(gòu)建作業(yè)成本中心，先將間接費用根據(jù)資源動因分攤至作業(yè)成本中心，再依據(jù)作業(yè)動因分攤至各類產(chǎn)品。在作業(yè)成本法實際應用中，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程劃分資源動因，由于產(chǎn)品生產(chǎn)流程繁多，引起資源動因劃分主觀性較強，缺乏客觀性和公允性，造成產(chǎn)品成本仍然存在一定失真情況；同時資源動因劃分過于精細，引起基礎數(shù)據(jù)采集與數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作量巨大，人為統(tǒng)計差錯率較高，影響成本準確核算，對成本效益原則有一定損害。

（二）傳統(tǒng)成本管理思維固化，難以實現(xiàn)成本管理體系創(chuàng)新

隨著藏藥產(chǎn)品需求差異化擴大，產(chǎn)品品類不斷增加，小批量柔性生產(chǎn)管理，在很多藏藥生產(chǎn)企業(yè)中得到應用。雖然引進作業(yè)成本法優(yōu)化了間接費用分攤，但是受到傳統(tǒng)成本管理思維固化的影響，未能將作業(yè)成本法的核心理論吸收消化，難以實現(xiàn)成本管理體系的創(chuàng)新。

四、作業(yè)成本法在藏藥生產(chǎn)企業(yè)中應用的建議

（一）深入研究資源動因形成機理，分析各細分資源動因的關(guān)聯(lián)性，合理劃分及合并資源動因，兼顧精準核算及成本效益原則

資源動因主要采用產(chǎn)品生產(chǎn)流程進行劃分，由于產(chǎn)品生產(chǎn)流程復雜，工序繁多，造成資源動因過于精細。企業(yè)財務人員必須深入生產(chǎn)一線，不斷研究總結(jié)各類資源動因的形成機理，分析各類細分資源動因的關(guān)聯(lián)性，對相同或相似的資源動因進行合并，合理減少各類細分資源動因數(shù)量，不斷探索間接費用分攤的客觀公允性，實現(xiàn)成本效益原則。

（二）依托價值鏈管理理論，創(chuàng)新成本管理模式，提升企業(yè)核心競爭力

價值鏈管理是將企業(yè)基礎活動和輔助活動有機結(jié)合起來，不斷滿足客戶差異化需求的價值創(chuàng)造的動態(tài)過程。企業(yè)應當打破傳統(tǒng)成本邊界，建立一套產(chǎn)品完全成本管理體系，以客戶為中心構(gòu)建價值鏈體系，分析客戶價值創(chuàng)造過程中的增值活動和非增值活動，優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營模式，提高增值活動投入產(chǎn)出比，不斷降低直至消除非增值活動，為企業(yè)建立核心競爭力。

五、總結(jié)

隨著經(jīng)濟逆全球化趨勢的不斷深入，企業(yè)競爭日益白熱化，產(chǎn)品同質(zhì)化嚴重，企業(yè)競爭由原有的產(chǎn)品價格競爭延伸到管理體系競爭。成本管理體系優(yōu)勢作為企業(yè)核心競爭實力的表現(xiàn)，得到越來越多企業(yè)的關(guān)注。本文詳細論述作業(yè)成本法在藏藥生產(chǎn)企業(yè)中的應用，為企業(yè)核心競爭力的構(gòu)建提出一定的思路，并對應用過程中的問題提出合理解決建議，為同行業(yè)企業(yè)應用作業(yè)成本法提供一定的借鑒。