魏標文（副教授）

（浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江紹興 312000）

一、引言

新時代我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，為了實現(xiàn)更高的經(jīng)濟效益，企業(yè)應(yīng)更加注重對成本的管理和控制，用低成本獲得高效益。在“三去一降一補”供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方案中，“一降”即為“降成本”。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下企業(yè)制定合理的成本目標、建立科學(xué)的成本管理體系對企業(yè)長期生存與發(fā)展具有重大意義。浙江是紡織品生產(chǎn)和出口的大省，近年來，紡織業(yè)成本持續(xù)上漲、產(chǎn)能過剩、產(chǎn)業(yè)層次偏低等不利因素，嚴重制約著紡織業(yè)的發(fā)展；加上新冠疫情的影響導(dǎo)致出口下降，許多紡織企業(yè)難以生存、紛紛倒閉。為提升紡織企業(yè)競爭力，浙江省出臺了《浙江省供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革降成本行動方案》，一些地市如紹興市出臺了《紹興市紡織產(chǎn)業(yè)等重點傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)分行業(yè)改造提升行動方案》等文件，從政策層面推動紡織企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。本文以紡織企業(yè)成本管理為突破口，從財務(wù)戰(zhàn)略層面進行成本管理方法集成，將目標成本、作業(yè)成本綜合運用到紡織企業(yè)成本管理中，提出全新的目標-作業(yè)成本管理模式，并為該模式的順利運行提出保障性措施，從而有效控制紡織企業(yè)成本，提升企業(yè)核心競爭力。

二、紡織企業(yè)成本管理存在的問題

（一）成本核算信息不夠準確

越來越多的紡織企業(yè)購買了先進的制造設(shè)備，直接材料、直接人工費用所占成本相對較少，間接制造費用比例越來越大，但很多紡織企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本法進行核算，導(dǎo)致制造費用分配不準確，再加上有些企業(yè)對成本進行人為調(diào)控，使得很多紡織企業(yè)成本信息失真，不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（二）成本管理觀念比較落后，成本管理模式單一

很多紡織企業(yè)都是家族式管理模式，成本管理理念相對比較陳舊，成本管理意識不強，對成本管理的生產(chǎn)環(huán)節(jié)比較重視，忽視對研發(fā)、采購、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)的成本管理。側(cè)重事后成本管理模式，忽視事前和事中的成本管理模式。

（三）缺乏系統(tǒng)性的成本管理體系

紡織企業(yè)成本管理手段比較單一，有的可能采用目標成本法進行簡單成本預(yù)算管理，事后沒有積極跟進，制定的目標成本成為擺設(shè)；大型的紡織企業(yè)可能會采用作業(yè)成本法進行成本計算，在某一部門運用作業(yè)成本進行成本管理。但整體上缺乏系統(tǒng)性的成本管理體系，導(dǎo)致企業(yè)在成本管理過程中顧此失彼，未能完全實現(xiàn)降低成本的目標。

三、目標成本法與作業(yè)成本法集成模式構(gòu)建

（一）目標成本法與作業(yè)成本法內(nèi)涵

目標成本法是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，根據(jù)制定的目標成本計劃，調(diào)節(jié)影響成本費用的各種因素，企業(yè)成本費用控制在計劃范圍內(nèi)，降低企業(yè)成本費用，提高經(jīng)濟效益。作業(yè)成本法（ABC法）是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到成本對象上去的間接費用分配方法。ABC法原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。具體如下頁圖1所示。

根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的原理，產(chǎn)品按成本動因分攤的成本庫的費用，用公式GCi=∑rj×dij（i=1，2，…m）來表示。式中GCi為i產(chǎn)品的共同消耗費用，dij為i產(chǎn)品消耗j成本庫的成本動因量，rj為j成本庫的成本動因費率。ABC法下成本的計算可用下面公式來表示，式中SC表示專屬成本。

圖1 作業(yè)成本法原理圖

（二）目標-作業(yè)成本管理比較

一般來說目標成本法側(cè)重于外向型管理，作業(yè)成本法側(cè)重于內(nèi)向型的管理，兩者有不同的優(yōu)勢，同時也存在不足。從表1可以看出，目標成本法和作業(yè)成本法具有一定的互補性。兩者如果進行有機的結(jié)合，就可以充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，對于提高企業(yè)的成本管理水平具有十分重要的意義。

表1 目標-作業(yè)成本法比較

（三）目標-作業(yè)成本法集成模式

一是紡織企業(yè)確定目標利潤，根據(jù)目標利潤，確定每個作業(yè)的目標成本。二是建立作業(yè)成本中心，如S紡織企業(yè)可以分為材料采購、物料倉儲、紡紗、織造、廢次品處理等8個作業(yè)中心，每個作業(yè)制定出目標成本。三是采用作業(yè)成本法進行成本核算，把成本費用按成本動因歸集到作業(yè)中，計算出每個作業(yè)的實際成本。四是把紡織企業(yè)實際成本與目標成本進行對比分析，重點對實際成本超過目標成本的作業(yè)中心，對該項作業(yè)進行分析，如該作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)，是高效作業(yè)還是低效作業(yè)，減少或消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率。五是分析出企業(yè)實際成本與目標成本的差異，將原因反饋到目標成本的制定中，實現(xiàn)成本全過程控制與管理。

四、目標-作業(yè)成本法集成模式具體運用

（一）S紡織企業(yè)簡介

圖2 目標-作業(yè)成本法集成模式

S紡織企業(yè)成立于2011年12月，是一家經(jīng)營服裝、家紡、鞋革面料的現(xiàn)代化商貿(mào)企業(yè)。以針織為主，集產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體，具有自營進出口權(quán)的企業(yè)。各種針織產(chǎn)品年產(chǎn)量近萬噸，年銷售額達2億元，具有較強的競爭力。公司采用德國、意大利、日本等國的先進生產(chǎn)設(shè)備，匯集大量擁有設(shè)計制作經(jīng)驗的專業(yè)人才，現(xiàn)有員工150多名，職員當(dāng)中90%以上為大專以上文憑?，F(xiàn)已具有經(jīng)、緯向針織、植絨、繡花、蕾絲、PVC、PU、復(fù)合、仿麂皮、梭織面料等系列產(chǎn)品。公司充分運用自己擁有的專業(yè)人才，合理利用電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)和信息化時代的發(fā)展優(yōu)勢，產(chǎn)品遠銷歐美、俄羅斯等國家和地區(qū)，已成為國際諸多品牌服裝的主要面料供應(yīng)商。

（二）S紡織成本核算與管理現(xiàn)狀分析

企業(yè)現(xiàn)在采用的是傳統(tǒng)成本法，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費用構(gòu)成，其中直接材料費用按產(chǎn)品的材料定額消耗比例進行分配，人工費用、制造費用按產(chǎn)品定額工時比例進行分配；管理費用、財務(wù)費用和銷售費用作為期間費用，直接進入損益。S企業(yè)成本計算采用分批法，以產(chǎn)品不同規(guī)格為成本核算對象，按月歸集生產(chǎn)費用。

雖然企業(yè)最近幾年各項指標呈現(xiàn)增長趨勢，但由于紡織市場的激烈競爭，導(dǎo)致市場份額減小。因此企業(yè)不得不關(guān)注產(chǎn)品的成本，由于產(chǎn)品規(guī)格繁多，全廠采用單一的分配標準，導(dǎo)致了產(chǎn)品成本之間的轉(zhuǎn)移，在進行戰(zhàn)略決策時，不知道該減少哪些產(chǎn)品的生產(chǎn)。于是企業(yè)管理層急需得到準確的成本信息，從而進行準確的定價，決定取消有些看似盈利實際虧損的產(chǎn)品。通過分析，S紡織企業(yè)具有以下特點：（1）設(shè)備比較先進，制造費用相對較高，是直接人工費用的105%；（2）企業(yè)存在很多不盈利產(chǎn)品，但一直生產(chǎn)，有必要知道每種規(guī)格產(chǎn)品的成本信息；（3）企業(yè)擁有ERP系統(tǒng)，管理層相對比較容易接受新的思想和方法；（4）企業(yè)的預(yù)算管理比較全面，目標成本在車間中也有涉及到。因此該企業(yè)可以采用ABC法與目標成本法相融合模式。

（三）目標-作業(yè)成本法在S紡織企業(yè)運用

1.目標-作業(yè)成本計算。通過與S紡織企業(yè)財務(wù)負責(zé)人和生產(chǎn)技術(shù)人員的交談，以及實地走訪車間，了解紡織企業(yè)工藝流程，初步劃分為材料采購等8個作業(yè)中心，以2019年8月份為例，根據(jù)歷年成本費用數(shù)據(jù)，制定出每個作業(yè)的目標成本，并采用作業(yè)成本法計算每個作業(yè)發(fā)生的實際成本，具體如表2所示。

表2 S企業(yè)目標-作業(yè)成本計算表 單位：萬元

從表2目標成本與實際成本的差異可以看出，材料采購、物料倉儲、紡紗、織造、廢次品處理5個作業(yè)中心的實際成本超過了目標成本，尤其是廢次品處理超支比較大，要進一步對這些作業(yè)的性質(zhì)進行分析，比如物料倉儲作業(yè)是不增值作業(yè)，應(yīng)該盡量消除，同時又是低效作業(yè)，應(yīng)該找到其低效的原因，并進一步加以改進。前紡清梳、整經(jīng)掛漿、發(fā)貨3個作業(yè)實際發(fā)生的成本低于目標成本，根據(jù)這些成本信息，反饋給每一個作業(yè)中心，根據(jù)預(yù)先制定的獎懲措施進行考核，同時為下個月的目標成本制定提供依據(jù)。

2.目標-作業(yè)成本分析。在采用目標-作業(yè)成本法進行集成管理時，可以進一步對目標作業(yè)進行“作業(yè)分析”，如圖3所示。

圖3 目標-作業(yè)分析圖

從表2計算可以看出，S紡織企業(yè)“物料倉儲”作業(yè)的實際成本超過了目標成本，“物料倉儲”本身是不會增加企業(yè)價值的，反而會降低企業(yè)價值，然而對于S企業(yè)來說，該作業(yè)目前還不能消除，根據(jù)圖3，作業(yè)不能消除只能采用“降低該作業(yè)的耗費”，通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，S企業(yè)倉儲部門存在倉儲人員比較多、發(fā)貨不及時、進貨檢測不夠嚴格導(dǎo)致廢品增加等問題，因此可以從時間與質(zhì)量兩個維度進行改善，從“時間維度”來看，可以減少存貨停留在倉庫的時間，進而減少存貨占用量，提高存貨檢測的效率，減少存貨檢測的時間；從“質(zhì)量維度”來看，材料入庫需要嚴格檢驗，減少因為材料問題導(dǎo)致的廢品損失費用，可采用ABC分類法進行存貨管理。通過目標-作業(yè)分析可以減少不必要的作業(yè)耗費、增加必要作業(yè)的效率與效果，為企業(yè)成本管理提供思路。

3.目標-作業(yè)成本分析報告。通過前面成本計算以及作業(yè)的分析，最后可以進一步編制目標-作業(yè)成本分析報告，如表3所示。

表3 S企業(yè)目標-作業(yè)成本分析報告

通過上述報告對作業(yè)的分析，使得企業(yè)決策層一目了然，同時企業(yè)的員工也能更加明確自己的任務(wù)，提高了企業(yè)決策的效率。當(dāng)然，每個企業(yè)都有自己的組織形式和生產(chǎn)特點，必須要結(jié)合實際情況更好地對企業(yè)的作業(yè)加以分析。

4.目標-作業(yè)成本法有效實施保障措施。（1）提高全體員工成本管理意識。紡織企業(yè)要完成供給側(cè)改革提出的降成本任務(wù)，就必須提高企業(yè)全體員工的成本管理意識，積極宣傳其他紡織企業(yè)先進的成本管理思想與策略，將成本耗費與職員薪資績效結(jié)合起來，使每一個員工為企業(yè)成本管理做出貢獻，形成“人人關(guān)心成本、人人懂得管理成本、人人愿意控制成本”企業(yè)文化氛圍。（2）構(gòu)建完善的成本管理信息系統(tǒng)。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，以及云會計、財務(wù)共享的發(fā)展，為了更好地實施目標-作業(yè)成本管理模式，紡織企業(yè)需要建立完善的成本管理信息化系統(tǒng)，將企業(yè)所有部門、車間的成本資料情況統(tǒng)一輸入一個信息化集成平臺中，使企業(yè)的每一名員工登錄系統(tǒng)后隨時掌握公司的成本資料，能得到成本管理不當(dāng)?shù)男畔⒉⒓皶r進行糾正，從而促進企業(yè)更加高效、更加科學(xué)進行目標成本制定、作業(yè)成本的準確及時核算，提高成本信息的反饋速度，為及時做出正確的成本管理決策提供服務(wù)。（3）建立科學(xué)的考核與激勵機制。紡織企業(yè)實施目標－作業(yè)成本法模式，員工的工作量會加大，如果員工的報酬沒有增加，勢必會影響員工積極性，因此必須建立完善的考核與激勵機制才能更好地推動目標－作業(yè)成本法的實行。企業(yè)需要設(shè)計相應(yīng)的激勵制度和懲罰制度，當(dāng)某個作業(yè)中心的實際成本小于事先制定的目標成本，要對所屬作業(yè)中心的員工進行獎勵，反之要進行懲罰。

五、結(jié)語

隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深化，市場競爭越來越激烈，紡織企業(yè)需要不斷地在相關(guān)的成本管理方面加大改革的力度。紡織企業(yè)成本管理存在觀念落后、管理模式單一、成本管理方法集成體系不夠等問題，因此本文提出了目標成本法與作業(yè)成本法集成模式，并以S紡織企業(yè)為例，從目標-作業(yè)成本計算、目標-作業(yè)成本分析、目標-作業(yè)成本分析報告、目標-作業(yè)成本實施保障等四個方面進行闡述，充分發(fā)揮兩種成本管理方法的優(yōu)勢，進而達到成本管理最優(yōu)目標，從而提升紡織企業(yè)的競爭力。