任邦齊 朱 飛 任祥銘

一、引言

隨著時代的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)正逐漸改變我們傳統(tǒng)的購物方式?！疤熵垺?、“京東”等網(wǎng)上購物平臺的興起，實現(xiàn)了商家與顧客可以在線交易（即B2C）。2016年“天貓”僅在“雙11”當天就實現(xiàn)交易額1207.49億元，巨大的交易額說明“網(wǎng)購”已經(jīng)被人們接受并且認可，同時也說明B2C企業(yè)正逐漸發(fā)展壯大，“網(wǎng)商”正逐漸成為一種新興的經(jīng)濟力量。但是，B2C企業(yè)如何進行會計核算呢？我國并沒有頒布專門的會計準則規(guī)范其會計核算。網(wǎng)上交易由于交易的環(huán)境發(fā)生了變化，現(xiàn)行的會計準則并不能很好地適用于B2C企業(yè)，對傳統(tǒng)的會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。本文將對B2C企業(yè)會計核算進行探討，以期為我國B2C企業(yè)會計核算相關(guān)政策的制定提供借鑒和幫助。

二、B2C企業(yè)應(yīng)選擇的會計基礎(chǔ)

要想明確B2C企業(yè)的會計處理，首先，應(yīng)該明確B2C企業(yè)選擇的會計基礎(chǔ)，是選擇收付實現(xiàn)制，還是權(quán)責發(fā)生制？當我們明確了B2C企業(yè)選擇會計基礎(chǔ)，B2C企業(yè)收入確認時點的問題以及賬務(wù)處理也就迎刃而解了。

（一）收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的含義

收付實現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。

權(quán)責發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，是以應(yīng)收應(yīng)付作為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。在應(yīng)計制下，凡屬本期已獲得的收入，不管是否已收到現(xiàn)款均作為本期的收入處理；凡屬本期應(yīng)負擔的費用，不管是否付出了現(xiàn)款都作為本期的費用處理。

（二）B2C企業(yè)應(yīng)選擇收付實現(xiàn)制進行核算的原因分析

筆者認為，B2C企業(yè)應(yīng)選擇收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，原因如下。

1.B2C企業(yè)銷售多元化的標的要求我們選擇收付實現(xiàn)制。B2C企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)銷售產(chǎn)品相比，不僅銷售有形產(chǎn)品，還銷售數(shù)字產(chǎn)品。銷售有形產(chǎn)品時，由于買家無法在網(wǎng)上看到實物產(chǎn)品，購買后退貨的可能性比較大，如果采用權(quán)責發(fā)生制核算，必須合理地估計退貨率才能確認收入。B2C企業(yè)往往規(guī)模比較小，退貨率的估計又比較主觀，采用權(quán)責發(fā)生制確認收入將不符合會計核算的客觀性。故采用收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)比較現(xiàn)實。銷售數(shù)字產(chǎn)品時，由于數(shù)字產(chǎn)品具有可復制性，出售產(chǎn)品的時候無法轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的所有權(quán)，同時，數(shù)字產(chǎn)品的使用往往具有時效性。B2C企業(yè)銷售數(shù)字產(chǎn)品到底應(yīng)該采用權(quán)責發(fā)生制分期確認收入，還是應(yīng)該選擇收付實現(xiàn)制在收到款項時一次確認收入呢？筆者認為，應(yīng)該選擇收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)。首先，銷售數(shù)字產(chǎn)品，往往銷售的數(shù)量多，分期確認收入將會加大會計核算工作量，造成核算復雜。其次，B2C企業(yè)銷售的數(shù)字產(chǎn)品往往單筆金額也不大，沒有必要按照權(quán)責發(fā)生制分期確認收入。最后，B2C企業(yè)進行會計核算應(yīng)該堅持統(tǒng)一的會計基礎(chǔ)，不能因為銷售的是實物產(chǎn)品就采用收付實現(xiàn)制，銷售數(shù)字產(chǎn)品就采用權(quán)責發(fā)生制。這樣容易造成核算的混亂，不利于電商企業(yè)統(tǒng)一會計核算。

2.B2C企業(yè)會計信息的提供者與使用者要求我們選擇收付實現(xiàn)制。從B2C企業(yè)會計信息提供者的角度分析，B2C企業(yè)往往是中小企業(yè)，會計核算不是很健全，采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，往往會造成核算的復雜多變，超出B2C企業(yè)會計核算的能力。根據(jù)問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)95%的B2C企業(yè)都是基于收付實現(xiàn)制確認收入，即賣家在收到貨款的時候確認收入。說明現(xiàn)階段收付實現(xiàn)制更符合B2C企業(yè)核算的需要。

從B2C企業(yè)會計信息使用者的角度分析，B2C企業(yè)的投資人和經(jīng)營者往往更加關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)金流量即現(xiàn)金的收入與支出，而不會去關(guān)心收入的分期與費用的配比問題。消費者更加關(guān)心的是B2C企業(yè)月成功的銷售量以及顧客的評價，不會去關(guān)心B2C企業(yè)財務(wù)報表。所以，B2C企業(yè)在會計核算過程中沒有必要采用權(quán)責發(fā)生制進行核算。

3.B2C企業(yè)不適用于權(quán)責發(fā)生制的原因分析。首先，權(quán)責發(fā)生制是基于會計分期而存在的，B2C企業(yè)進行銷售時，網(wǎng)上可以進行實時報告，實時報告將不需要會計分期。權(quán)責發(fā)生制失去了存在的基礎(chǔ)，故B2C企業(yè)應(yīng)選擇收付實現(xiàn)制進行核算。其次，權(quán)責發(fā)生制在會計核算上會造成核算上的復雜與繁瑣。B2C企業(yè)銷售如果按照權(quán)責發(fā)生制分期確認收入與費用，往往會增加會計核算成本。

三、收入的確認時點

B2C企業(yè)采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，何時確認收入呢？首先，我們來看一下網(wǎng)上購物流程圖。

網(wǎng)上購物流程圖

首先，購貨方下單給B2C企業(yè)，然后，購貨方將款項打入到“支付寶”賬戶。B2C企業(yè)發(fā)貨，等到買家驗貨無誤后，確認支付密令將款項打入電商企業(yè)的賬戶，完成交易。由于B2C企業(yè)采用的是收付實現(xiàn)制，所以，應(yīng)該在環(huán)節(jié)④買方確認付款，賣方收到貨款的時候確認收入。

四、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算

（一）正常的銷售業(yè)務(wù)

B2C電商企業(yè)銷售產(chǎn)品，買家必須先將款項打到“支付寶”賬戶（第三方平臺），等收貨后確認無誤再付款，將款項支付給B2C企業(yè)的“支付寶”賬戶。B2C企業(yè)收到買方支付的款項，該資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，可以隨時與自己的銀行賬戶實現(xiàn)資金劃轉(zhuǎn)，流動性比較強，應(yīng)設(shè)置“其他貨幣資金”科目進行核算。根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，其他貨幣資金是指除庫存現(xiàn)金和銀行存款以外的各種貨幣資金，包括銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證存款、存出投資款等。B2C企業(yè)支付寶平臺上的款項符合“其他貨幣資金”的性質(zhì)。

陳如同（2014）認為，B2C企業(yè)應(yīng)專門設(shè)置“其他貨幣資金—第三方支付平臺存款—（支付寶）第三方支付公司”科目，以核算企業(yè)資金在網(wǎng)絡(luò)支付平臺的流轉(zhuǎn)情況。賀慧（2015）與吳冬才（2015）認為應(yīng)設(shè)置“其他貨幣資金——支付寶”科目。

綜上所述，根據(jù)企業(yè)會計準則、學者的研究以及實際情況，筆者支持B2C企業(yè)設(shè)置“其他貨幣資金”科目核算支付寶平臺上的資金。

1.B2C企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)。由于B2C企業(yè)采用收付實現(xiàn)制，應(yīng)該在收到款項的時候確認收入，但是銷售實現(xiàn)時如何進行賬務(wù)處理呢？B2C企業(yè)應(yīng)該在實際收到買家確認付款時做賬，借記“其他貨幣資金”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）”科目。最后，B2C企業(yè)將支付平臺上的款項轉(zhuǎn)入銀行，借記“銀行存款”科目，貸記“其他貨幣資金”科目。

2.B2C企業(yè)關(guān)于郵費的賬務(wù)處理。B2C企業(yè)銷售會涉及到郵費的賬務(wù)處理。第一種情況B2C企業(yè)包郵，B2C企業(yè)關(guān)于包郵的賬務(wù)處理，借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)付賬款——物流公司”科目。第二種情況B2C企業(yè)不包郵，B2C企業(yè)先代墊郵費，購買方在支付貨款的時候連同郵費一起支付。但是，購買方支付的郵費通常會大于B2C企業(yè)與物流公司結(jié)算的郵費。這種情況如何進行賬務(wù)處理呢？比如，B2C企業(yè)出售產(chǎn)品收入175元，快遞費25元，顧客通過網(wǎng)上支付寶等支付給企業(yè)的總價為200元，即B2C企業(yè)共取得200元現(xiàn)金流入，但企業(yè)與快遞公司有協(xié)議結(jié)算價，假設(shè)B2C企業(yè)貨物的快遞費結(jié)算價是15元，那么B2C企業(yè)多獲取的差價10元該如何進行賬務(wù)處理？實踐中，有的B2C企業(yè)認為，此10元差價應(yīng)作為本企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入處理。筆者認為這種做法不妥，該項服務(wù)是由快遞公司提供的，不是B2C企業(yè)的一項單獨業(yè)務(wù)，因此不能作為B2C企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入核算。筆者認為，向顧客收取的快遞費用使得商品的主要風險報酬轉(zhuǎn)移，應(yīng)屬于銷售商品的價外費用，在會計上應(yīng)作為“主營業(yè)務(wù)收入”的一部分。所以，筆者認為此例的賬務(wù)處理應(yīng)該是，借記“銀行存款200”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入200”；確認快遞費用時，借記“銷售費用15”，貸記“應(yīng)付賬款15”。由于B2C企業(yè)不是逐筆與快遞公司進行結(jié)算，所以匯總結(jié)算的時候，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.B2C企業(yè)關(guān)于退貨的賬務(wù)處理。由于B2C企業(yè)采用收付實現(xiàn)制，在沒有確認收入之前退貨，只核算退貨的郵費。買方承擔郵費，B2C企業(yè)不進行賬務(wù)處理；賣方承擔郵費，B2C企業(yè)將承擔的郵費計入“銷售費用”科目。若是在確認收入之后退貨，B2C企業(yè)應(yīng)沖銷收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）”科目，貸記“其他貨幣資金”科目。

（二）B2C企業(yè)促銷業(yè)務(wù)的會計核算

網(wǎng)上購物，B2C企業(yè)以及“天貓”平臺會推出一系列的促銷活動，這些促銷活動如何進行會計核算呢？

1.贈送積分。天貓積分是指天貓賣方平臺在銷售商品成功后，按照商品價款、預(yù)期盈利以及促銷目的等因素給予客戶相應(yīng)的積分，此后客戶可以用該積分在平臺上購買商品或服務(wù)，即積分可以在整個平臺上進行購物。天貓積分分為支付性積分與消費性積分，支付性積分最終的積分費用由B2C企業(yè)承擔，消費性積分最終的積分費用由天貓平臺承擔。那么，支付性積分B2C企業(yè)如何進行賬務(wù)處理呢？支付性積分是由B2C企業(yè)給予顧客的積分，可以在購物的時候抵扣現(xiàn)金。天貓平臺上的支付積分與我們傳統(tǒng)交易中的獎勵性積分不同。傳統(tǒng)交易的獎勵性積分，該積分只能在本企業(yè)使用，而天貓的支付性積分可以在整個平臺上使用。所以，在會計處理上也不適用于先將獎勵積分確認為遞延收益，待獎勵性積分失效后再轉(zhuǎn)入當期損益進行會計處理。筆者認為B2C企業(yè)在贈送積分的時候，應(yīng)確認“銷售費用”，同時確認“其他應(yīng)付款——天貓平臺”。贈送積分的B2C企業(yè)將款項統(tǒng)一打到天貓平臺，借記“其他應(yīng)付款——天貓平臺”科目，貸記“其他貨幣資金”科目。顧客在其他B2C企業(yè)使用該積分時，銷售方B2C企業(yè)應(yīng)確認“其他應(yīng)收款——天貓平臺”來計算獎勵性積分，同時確認收入。

消費性積分優(yōu)惠的費用由天貓平臺承擔，不會增加B2C企業(yè)的費用，銷售方的B2C企業(yè)只需要將收到的積分開具消費積分發(fā)票給電商平臺即可，并不影響其實際銷售額，同時將優(yōu)惠的積分轉(zhuǎn)換成貨幣確認為“其他應(yīng)收款——天貓平臺”。

[例1]顧客在天貓平臺上獲得B2C企業(yè)A贈送的獎勵性積分1000分（支付性積分），換成等額現(xiàn)金10元（100積分可以兌換1元現(xiàn)金）。顧客在天貓平臺的B企業(yè)購買300元的商品，使用積分抵扣現(xiàn)金10元。如何進行賬務(wù)處理？

贈送積分的B2C企業(yè)A應(yīng)借記“銷售費用10”，貸記“其他應(yīng)付款——天貓平臺10”。A企業(yè)將積分支付到天貓平臺上，確認付款借記“其他應(yīng)付款——天貓平臺10”，貸記“其他貨幣資金10”。B企業(yè)作為銷售方，進行賬務(wù)處理時應(yīng)借記“其他應(yīng)收款——天貓平臺10”、“其他貨幣資金290”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入300”。

[例2]顧客在天貓平臺上購買大衣一件價款500元，使用天貓消費性積分抵扣金額5元。銷售方B2C企業(yè)在進行賬務(wù)處理的時候，應(yīng)該借記“其他應(yīng)收款——天貓平臺5”、“其他貨幣資金495”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入500”。減免顧客的價款5元將來由天貓平臺補貼給B2C企業(yè)，借記“其他貨幣資金5”，貸記“其他應(yīng)收款——天貓平臺5”。

2.滿額優(yōu)惠。比如滿100元減5元，滿200元減20元等，即當客戶在該企業(yè)一次性購買商品或服務(wù)達到一定金額或者數(shù)額后，賣方企業(yè)給予一定的價格折扣。通常這種銷售模式下做會計處理視為商業(yè)折扣，按照抵減后的凈額確認銷售收入，既折價又折稅。該商業(yè)折扣的費用由B2C企業(yè)承擔，不再由天貓平臺承擔，企業(yè)進行賬務(wù)處理時直接以凈額確認收入。

[例3]B2C企業(yè)進行滿額銷售，銷售100元減5元。B2C企業(yè)如何進行賬務(wù)處理？借記“其他貨幣資金95”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入95/1.17=81.2”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）81.2*0.17=13.8”。滿額優(yōu)惠視為商業(yè)折扣，直接以凈額列報。

3.贈送禮品。例如買多贈一以及買一贈一等，即當客戶購買指定的商品或者購買商品數(shù)量達到要求時，賣方企業(yè)會無償贈送同類或者非同類的商品或服務(wù)，通常價值會低于所購買商品。對于“買與贈”均是本企業(yè)產(chǎn)品時，贈送的產(chǎn)品不屬于捐贈視為搭配銷售，將總的銷售金額按各項商品公允價值比例來分攤確認各項收入。例如在天貓商城上買西裝贈領(lǐng)帶，該B2C企業(yè)既銷售西服又銷售領(lǐng)帶，雖然形式是“買一贈一”，但是實質(zhì)是搭配銷售，應(yīng)將銷售額作為主營業(yè)務(wù)收入在西裝與領(lǐng)帶之間進行分配。但是，如果贈品不屬于本企業(yè)的產(chǎn)品，而是企業(yè)為促銷而外購的，則應(yīng)當按照收到的價款確認銷售主營商品收入。贈品不確認收入，視同促銷發(fā)生的費用，確認為“銷售費用”。比如B2C企業(yè)推出“買冰箱送飲料”的活動。贈送“飲料”的費用就應(yīng)該作為“銷售費用”。

[例4]B2C企業(yè)是一家服裝企業(yè)，銷售一套西裝銷售價款2000元，該筆交易贈送領(lǐng)帶一條，西裝的公允價值1200元，領(lǐng)帶的公允價值100元，在確認收入時如何做賬？

由于B2C企業(yè)是一家服裝企業(yè)，西裝和領(lǐng)帶均屬于本企業(yè)產(chǎn)品，“買一贈一”銷售活動視為“搭配銷售”，應(yīng)將價款在兩個產(chǎn)品之間進行分配。B2C企業(yè)在收到價款時，應(yīng)借記“其他貨幣資金2000”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—西裝2000*（1200/1 300）=1846”、“主營業(yè)務(wù)收入—領(lǐng)帶2000*（100/1300）=154”。

[例5]B2C企業(yè)是一家電企業(yè)，推出“買冰箱送飲料”活動，銷售冰箱一臺價款2000元，贈送50元的飲料一箱。

由于B2C企業(yè)是一家電企業(yè)，贈送的飲料不屬于本企業(yè)銷售的產(chǎn)品，而是促銷手段，則視為“銷售費用”。B2C企業(yè)在確認收入的時候，借記“其他貨幣資金2000”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入2000”。支付贈送飲料費用，借記“銷售費用50”，貸記“銀行存款50”。

4.贈送優(yōu)惠券。贈送優(yōu)惠券或者代金券通常有兩種方式：一種是在顧客購物前贈送一定金額的購物券，顧客在后續(xù)期間購物時可以按指定金額抵減購買價款，另一種是在客戶此次購物完成后贈送一定金額的購物券供其在以后特定期間或者任意期間再次購物時抵減相應(yīng)金額。然而根據(jù)最新收入準則，無論是購買前還是購買后贈送的優(yōu)惠券，在贈送時都不能確認收入，而應(yīng)當在顧客實際使用該優(yōu)惠券時，賣方企業(yè)可以將其視為商業(yè)折扣按照扣減優(yōu)惠券相應(yīng)金額后的價款確認收入。

[例6]B2C企業(yè)推出“收藏門店贈送10元優(yōu)惠券”的促銷活動，銷售一件大衣398元，使用該優(yōu)惠券。B2C企業(yè)確認收入的時候按照凈額388元確認收入，借記“其他貨幣資金388”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入388”。

5.免單促銷。在“雙11”購物狂歡節(jié)的時候，有些B2C企業(yè)推行免單促銷，比如前100名購物者可以享受免單優(yōu)惠。該項活動可以提升企業(yè)影響力，免單費用應(yīng)該計入企業(yè)的“銷售費用”，同時，應(yīng)該視同銷售，確認“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）”。但是，B2C企業(yè)核算選擇收付實現(xiàn)制，免單銷售沒有現(xiàn)金流入，如何進行賬務(wù)處理呢？筆者認為，假設(shè)每筆免單銷售均可以獲得1元的收入，計入“其他貨幣資金”，其差額計入“銷售費用”。等確認收入后，再將“其他貨幣資金”轉(zhuǎn)入“銷售費用”。

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免單如何進行賬務(wù)處理？免單業(yè)務(wù)視同銷售，將免單費用計入“銷售費用1500*600*1.17-1500=1051500”、1500件每件假設(shè)現(xiàn)金流入1元計入“其他貨幣資金1500”，同時確認“主營業(yè)務(wù)收入1500*600=900000”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）900000*0.17=153000”。最后，再將假設(shè)的“其他貨幣資金”轉(zhuǎn)入“銷售費用”，借記“銷售費用1500”，貸記“其他貨幣資金1500”。

五、總結(jié)與建議

本文從B2C企業(yè)應(yīng)選擇的會計基礎(chǔ)開始，分析B2C企業(yè)選擇收付實現(xiàn)制的原因。由于B2C企業(yè)選擇收付實現(xiàn)制進行計量，所以應(yīng)該在B2C企業(yè)實際收到貨款的時候確認收入（即在買家確認付款的時候確認收入）。本文對B2C企業(yè)一般銷售業(yè)務(wù)以及特殊的促銷業(yè)務(wù)的會計處理進行了探析，以期為規(guī)范B2C企業(yè)的會計處理提供借鑒。

隨著移動互聯(lián)網(wǎng)的普及，電子商務(wù)正逐漸改變傳統(tǒng)的交易模式，B2C企業(yè)越來越多，逐漸成為一種新的經(jīng)濟體。促銷經(jīng)濟業(yè)務(wù)也越來越多，并且越來越復雜，急需國家出臺相應(yīng)的會計準則與政策來規(guī)范其會計處理。這不僅有利于B2C企業(yè)做大做強，同時，還有利于提高國家稅收以及加強對B2C企業(yè)監(jiān)管與指導，最終實現(xiàn)促進我國經(jīng)濟發(fā)展的目的。