黎明梅 蘇文萍（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)與審計(jì)學(xué)院）

房地產(chǎn)企業(yè)及新收入準(zhǔn)則的實(shí)施

（一）房地產(chǎn)企業(yè)

所謂房地產(chǎn)企業(yè)，是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務(wù)活動(dòng)，并以營利為目的進(jìn)行自主經(jīng)營、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織。房地產(chǎn)企業(yè)既進(jìn)行房產(chǎn)的開發(fā)和銷售，也提供包括物業(yè)管理等服務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)又有預(yù)售比例大、投資周期長、銷售過程復(fù)雜、違約風(fēng)險(xiǎn)高、合同復(fù)雜等特點(diǎn)。其特點(diǎn)決定了企業(yè)的每個(gè)環(huán)節(jié)都和金錢息息相關(guān)。所以收入確認(rèn)問題對于房地產(chǎn)企業(yè)來說尤為重要，特別是涉及合同方面的收入問題。

（二）新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用

房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則以后，企業(yè)確認(rèn)收入的方法發(fā)生了改變。

1.五步法確認(rèn)模式

房地產(chǎn)企業(yè)不再區(qū)分現(xiàn)行準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，而是統(tǒng)一運(yùn)用“五步法”收入確認(rèn)模型來確認(rèn)收入。其步驟是：一是識別與客戶簽訂的合同，合同注重以商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；二是辨別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，識別收入是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入；三是確定交易價(jià)格，考慮可變對價(jià)、重大融資成分、客戶支付非現(xiàn)金對價(jià)等因素；四是將交易價(jià)格分擔(dān)至各單項(xiàng)履約義務(wù)，在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分配；五是完成各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，收入在一段時(shí)間確認(rèn)收入的，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，收入在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)時(shí)間的判斷有改變

舊準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時(shí)間通常是在某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)，這就造成有好多業(yè)務(wù)無法準(zhǔn)確確認(rèn)收入。而在新準(zhǔn)則中，已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)是選擇在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入還是在某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)內(nèi)確認(rèn)的一些關(guān)鍵考慮因素。當(dāng)決定收入在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)時(shí)，依照業(yè)務(wù)實(shí)行履約義務(wù)的進(jìn)度來確認(rèn)收入；當(dāng)決定收入在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)時(shí)，企業(yè)要在客戶獲得商品的控制權(quán)時(shí)才可以確認(rèn)收入。對于不能確定履約進(jìn)度等例外情況，可以先按原準(zhǔn)則的完工百分比法來確認(rèn)收入，待到履約義務(wù)可以完全確定時(shí)，再重新運(yùn)用新準(zhǔn)則的規(guī)則來確認(rèn)收入。

3.增加了會計(jì)科目

在2018 年企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，增加了合同資產(chǎn)、合同成本、合同負(fù)債等會計(jì)科目。在引入這幾個(gè)會計(jì)科目以后，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的部分科目的金額發(fā)生了一定的變化?？梢娫谶\(yùn)用新準(zhǔn)則以后，對于企業(yè)的運(yùn)營效果和財(cái)務(wù)情況都有了一定的影響，但是并不都是不好的影響。在一定程度上，會計(jì)科目的增加，使得企業(yè)確認(rèn)收入的過程更加細(xì)致、準(zhǔn)確。

4.增加了財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表里運(yùn)用合同資產(chǎn)或合同負(fù)債等科目，以記錄企業(yè)發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)過程。企業(yè)的合同內(nèi)容也會增加許多的補(bǔ)充條款，展示更多關(guān)于新準(zhǔn)則的相關(guān)條款。同時(shí)，企業(yè)依據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，對于企業(yè)的會計(jì)信息、交易明細(xì)等進(jìn)行更多的披露，比如交易中相關(guān)的會計(jì)政策變更、企業(yè)的重大事件影響、與客戶之間的交易信息以及合同條款方面的披露等，以適應(yīng)新準(zhǔn)則，增加企業(yè)的透明性。

新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施中存在的難點(diǎn)

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)難以選擇

在銷售房屋時(shí)，合同里要如何選擇收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，對于會計(jì)人員來說是一大難題。而房地產(chǎn)企業(yè)才實(shí)行一年多的時(shí)間，會計(jì)人員都是初次接觸新收入準(zhǔn)則，對于準(zhǔn)則內(nèi)容的了解程度有限，不能很好地運(yùn)用新準(zhǔn)則，所以在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面的判斷難度就會非常大，當(dāng)會計(jì)人員正好采用了相反的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入時(shí)，就會造成財(cái)務(wù)的混亂。其次在判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面要考慮的因素也很多，會計(jì)人員要在一項(xiàng)業(yè)務(wù)中抓住關(guān)鍵的因素，也需要很強(qiáng)的功底，這對于剛實(shí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)會計(jì)人員來說可謂是難上加難。

（二）履約進(jìn)度難以確認(rèn)

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)選擇在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入時(shí)，有可能會造成和客戶之間確定履約進(jìn)度的程度不一致，這就會造成款項(xiàng)回收的不準(zhǔn)時(shí)或者不準(zhǔn)確，就不能及時(shí)入賬，造成資產(chǎn)負(fù)債率的忽高忽低。利潤的變化就會影響客戶對于企業(yè)的信任，從而影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。而在確認(rèn)履約進(jìn)度時(shí)，要考慮的因素很多。如果企業(yè)和客戶在考慮的關(guān)鍵因素方面不一樣，也會造成確定履約義務(wù)進(jìn)度的不一致。

（三）合同的擬定不好規(guī)范

隨著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，合同制定的條款越來越復(fù)雜，在擬定合同的過程中要考慮的條件就會變得越來越多，這就會增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)用新準(zhǔn)則以后，在選擇一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入時(shí)，要考慮的因素就會變多。企業(yè)更加難以確定履約進(jìn)度，也很難計(jì)算出對應(yīng)的收入，這就會造成在擬定合同過程中要考慮的因素多。合同的復(fù)雜性給予企業(yè)的是更多的工作量，會計(jì)人員在擬定過程中可能就會有鉆牛角尖的時(shí)候，增加時(shí)間成本，給企業(yè)添加許多不必要的經(jīng)濟(jì)影響。

（四）存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)高

雖然在新準(zhǔn)則的作用下，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入時(shí)可以有效預(yù)防利潤的大起大落，但也存在還沒有權(quán)利確認(rèn)收入時(shí)，有可能會提早確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，從而存在操控利潤的風(fēng)險(xiǎn)。雖然現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)還沒有出現(xiàn)舞弊的情況，但也存在一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。所以存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)也是一個(gè)潛在的問題，房地產(chǎn)企業(yè)一旦不留意，就有可能會被有心之人趁虛而入，給企業(yè)造成不可挽回的損失。

（五）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度還不夠完善

企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和獎(jiǎng)懲機(jī)制還不夠完善，造成了一些專業(yè)人員在新準(zhǔn)則的應(yīng)用方面還不夠認(rèn)真仔細(xì)，有可能會造成一些鉆空子的現(xiàn)象。監(jiān)督不夠也有可能造成一些舞弊行為的產(chǎn)生，這將會給企業(yè)造成不可挽回的局面。而相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制也是一個(gè)激勵(lì)員工的方式，沒有好的獎(jiǎng)懲機(jī)制，會使員工怠慢，從而使其處理業(yè)務(wù)的效率下降，增加一些不必要的成本。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施的對策

（一）提高會計(jì)人員的職業(yè)技能

新收入準(zhǔn)則增加了在某一時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)收入的方式，這就要求會計(jì)人員要根據(jù)合同的性質(zhì)，去選擇收入確認(rèn)方式。因此，對于會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力要求就會比較高。

新準(zhǔn)則的應(yīng)用不僅影響企業(yè)會計(jì)人員的專業(yè)判斷，同時(shí)還影響那些監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及其他行業(yè)的專業(yè)人員的判斷能力。因此企業(yè)可以采取以下方法：一是邀請專業(yè)人員到公司給員工培訓(xùn)；二是和高校或培訓(xùn)機(jī)構(gòu)合作，開設(shè)一些課程來教會計(jì)人員如何辨別合同性質(zhì)等。以此來激勵(lì)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，從而可以更好地運(yùn)用新準(zhǔn)則，為企業(yè)中實(shí)際存在的問題進(jìn)行糾正。

（二）加強(qiáng)協(xié)調(diào)合作

新收入準(zhǔn)則是以合同收入作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。而合同的擬定不僅僅涉及財(cái)務(wù)部門，還會涉及業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門、銷售部門等。因此，就要求企業(yè)要加強(qiáng)部門之間的溝通交流，盡快找出各部門之間的矛盾點(diǎn)和吻合點(diǎn)，這樣才可以更好地?cái)M定合同。

企業(yè)可以發(fā)揮部門之間的聯(lián)動(dòng)性，比如：法務(wù)部門要協(xié)助財(cái)務(wù)部門，了解相關(guān)法律條款以及判斷合同的實(shí)質(zhì)；信息部門要對信息管理系統(tǒng)進(jìn)行升級，并指導(dǎo)會計(jì)人員熟悉操作流程等；同時(shí)企業(yè)還可以與各利益相關(guān)者設(shè)立良好的溝通機(jī)制，使得利益相關(guān)者更好地了解新收入準(zhǔn)則在企業(yè)中應(yīng)用的情況，也可以使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員深度了解客戶的需求所在，這樣才可以在確定履約進(jìn)度等方面達(dá)到一致。

（三）加強(qiáng)合同管理

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)在擬定合同時(shí)有了很大程度的“自主性”。同時(shí)受房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)售制度的影響，企業(yè)的合同有更多的復(fù)雜性。而且合同管理也是控制風(fēng)險(xiǎn)和降低企業(yè)成本的有效途徑。因此，企業(yè)加強(qiáng)合同管理是很有必要的。

在擬定合同之前，財(cái)務(wù)部門可以與公司其他部門，如法務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門等一同進(jìn)行商議，了解相關(guān)法律條款以及客戶需求。然后企業(yè)在擬定合同時(shí)，在不違反法律的基礎(chǔ)上，可以通過在合同里增加補(bǔ)充條款的方式，來進(jìn)一步明確合同雙方各自的權(quán)利與義務(wù)，使得合同更加透明清晰。最后在合同執(zhí)行過程中，根據(jù)完工進(jìn)度，財(cái)務(wù)人員按照合同確認(rèn)當(dāng)前履約進(jìn)度，并對企業(yè)的收入進(jìn)行確認(rèn)。依據(jù)以上措施，貫穿合同擬定的一系列流程，來增加合同擬定的規(guī)范性。

（四）完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度

隨著新收入準(zhǔn)則的引入，原有的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和內(nèi)部處理業(yè)務(wù)的流程已經(jīng)不能適應(yīng)市場的需求，所以企業(yè)要不斷更新升級企業(yè)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。同時(shí)企業(yè)也可以呼吁全體員工共同參與監(jiān)督，監(jiān)督企業(yè)運(yùn)用新準(zhǔn)則的過程。

要完善企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制，不僅僅要從企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)入手，也要結(jié)合外部監(jiān)督一起。企業(yè)可以結(jié)合審計(jì)局、財(cái)政部、稅務(wù)局等機(jī)構(gòu)的審查結(jié)果，以此結(jié)果來監(jiān)督企業(yè)本身。在審查過程中，企業(yè)可以要求外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)特別重視關(guān)于新收入準(zhǔn)則運(yùn)用方面的相關(guān)內(nèi)容，可以讓監(jiān)督機(jī)構(gòu)多舉證觀察，這才會有利于企業(yè)多了解新準(zhǔn)則應(yīng)用后企業(yè)的實(shí)際情況。而且外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的介入可以更有效的預(yù)防企業(yè)“鉆空子”。