謝志剛

熊 婧 上海財經(jīng)大學(xué)

為配合理解“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）”（簡稱“國際會計準(zhǔn)則”），尤其是第9號和第17號準(zhǔn)則的內(nèi)容并分析其潛在影響，本文從上海財經(jīng)大學(xué)校友與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）以及國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）之間合作關(guān)系、從相關(guān)的“人和事”這一特殊視角出發(fā)，分析“國際”這一概念的內(nèi)涵，解讀我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和保險行業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同的背景和過程，希望有助于讀者了解IFRSs的含義，并預(yù)測其未來影響。

一、導(dǎo)言

會計準(zhǔn)則是衡量和規(guī)范經(jīng)濟活動的“尺”和“秤”，雖然不像“貨幣”那樣廣受社會公眾關(guān)注，但對于社會經(jīng)濟活動來說，它們具有同等重要性。而且，一個國家的會計準(zhǔn)則更是促進(jìn)和反映其制度變遷的實質(zhì)內(nèi)容和制度標(biāo)志。

自新中國建立以來，我國社會經(jīng)濟經(jīng)歷了從前蘇聯(lián)社會主義計劃經(jīng)濟模式到中國特色社會主義市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)變的“前三十年”和“后四十年”，銜接這個轉(zhuǎn)變的是“改革開放”，僅與金融相關(guān)的法律制度而言，就包括《會計法》（1985年5月1日起實施）、《公司法》（1994年7月1日起實施）、《企業(yè)破產(chǎn)法》（2007年6月1日正式實施）、《物權(quán)法》（2007年10月1日起實施）及《民法總則》（2017年10月1日起實施），特別是將于2021年1月1日起實施的《民法典》等一系列法律內(nèi)容，內(nèi)容深刻而廣泛。其中，由中國財政部（會計準(zhǔn)則委員會）所主導(dǎo)制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》無疑是指導(dǎo)我國社會中的企業(yè)和組織進(jìn)行經(jīng)濟貿(mào)易活動的商業(yè)語言和活動規(guī)則。

關(guān)于我國會計準(zhǔn)則變遷和進(jìn)展追蹤，國內(nèi)會計學(xué)界已有大量研究。比如，針對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變遷的解讀，有葛家澍（1993，1997）為代表的一系列論著；又如，劉峰（2000）在其《會計準(zhǔn)則變遷》中分析會計準(zhǔn)則變遷的內(nèi)在動因以及各種外部影響因素，更有陸建橋（2013）等系列論著，內(nèi)容非常多，不再一一羅列。

但筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則、包括企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度的變遷和進(jìn)展，其實是由一個個具體而鮮活的人物和事件所構(gòu)成和標(biāo)記的，而從這個視角進(jìn)行分析的研究則不多見。因此，本文嘗試從“人和事”這個特殊視角梳理我國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的過程，包括分析我國保險行業(yè)所需要的編報規(guī)則與國際會計準(zhǔn)則理事會（IAIS）新近推出的“保險合同（IFRS 17）準(zhǔn)則”銜接過程中的若干背景和問題。

本文所涉及的“人”，包括發(fā)起和推動國際趨同的準(zhǔn)則體系過程中的若干國外關(guān)鍵人物，更包括參與推動我國會計準(zhǔn)則進(jìn)行改革、逐步與國際準(zhǔn)則趨同的國內(nèi)會計實務(wù)與理論學(xué)者。此外，由于筆者的學(xué)習(xí)及工作背景，特別要介紹上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的四代校友中的幾位代表人物，其中，第一代上財校友中的代表人物是安紹蕓先生，第二代楊紀(jì)琬先生和婁爾行先生，第三代湯云為教授、張為國教授和陳信元教授，第四代則是指在湯云為教授和張為國教授指導(dǎo)下從上海財經(jīng)大學(xué)獲得會計學(xué)博士學(xué)位的陸建橋博士和趙宇龍博士。

本文中提及的“事”，主要指國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在其發(fā)展過程中的若干背景事件，包括美國安然、世通和安達(dá)信的會計丑聞及其薩班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）等，也包括我國國企改革和加入WTO等事件，尤其是先分析“國際”這個動態(tài)概念對于各參與主體國家的實際含義，借此獲得對IFRS的實質(zhì)及其發(fā)展趨勢的深入理解和預(yù)測。

二、對“國際”這個概念的理解

研究并實踐與“國際趨同”的財務(wù)報告或會計準(zhǔn)則，或許應(yīng)該首先辨析和理解究竟什么是“國際”，否則就可能迷失方向。

先打個比方，講個故事。

筆者曾夢想成為一名“國際化人才”，因此想學(xué)學(xué)與外國人打交道的交流工具，但這么多不同種類的外語，自己該學(xué)哪種呢？可不可以學(xué)一種國際通用的語言呢？

這個問題，早在130年前就有一位波蘭眼科醫(yī)生柴門霍夫博士想到過，于是，他于1887年7月26日出版了《世界語第一書》，這個日子已經(jīng)被標(biāo)志為“世界語（Esperanto）”創(chuàng)立日。百度百科介紹，僅中國就先后有40余萬人學(xué)過世界語，還分別于1986年和2004年承辦了兩屆國際世界語大會。此外，中國郵電部曾于1987年7月26日發(fā)行了面值8分的《世界語誕生一百周年》紀(jì)念郵票一枚?？傊?，還真有“世界語”！

問題是，這個“世界語”真的就是國際化語言么？如果筆者花大量精力和時間去學(xué)習(xí)這門“世界語”，就是國際化人才么？

筆者不敢相信，更不敢嘗試。

筆者寧愿相信，“國際”的實質(zhì)含義在于，自己必須與之打交道的人的范圍，而這個范圍是一個動態(tài)的概念。

在新中國成長起來的這兩三代人，可以說都是唱著《國際歌》成長起來的，持著“因特納雄耐爾（international）一定要實現(xiàn)”的信念！但在不同的歷史時期，這“因特納雄耐爾”的具體含義是不同的。

在新中國的第一個五年計劃乃至更長的時期里，我們的“國際”，也就是我國需要與之進(jìn)行經(jīng)濟文化交往的國家，主要是蘇聯(lián)社會主義陣營中的成員國，包括當(dāng)時的蘇聯(lián)、南斯拉夫、阿爾巴尼亞、朝鮮和越南等國家；1958年之后，我們的“國際”主要是亞非拉的一些發(fā)展中國家，一直持續(xù)到文化大革命結(jié)束，即所謂“前三十年”時期。之后，我國實行改革開放，逐步融入更大的國際社會，我們現(xiàn)在的“國際”，已經(jīng)與三十年前大不相同，未來，我們會更多關(guān)注“一帶一路”沿線國家和地區(qū)，盡可能用相同的商業(yè)語言與其進(jìn)行經(jīng)貿(mào)交往。

?圖1左圖為世界語（Esperanto）創(chuàng)始人柴門霍夫Ludwig Lazarus Zamenhof（1859-1917），?圖1 右圖為中國人民郵政1987年發(fā)行的世界語誕生一百周年（1887—1987）紀(jì)念郵票。

我們與之打交道，尤其與之進(jìn)行經(jīng)貿(mào)活動的國家和經(jīng)濟體已經(jīng)大不一樣，用于衡量（比如確認(rèn)、計量和呈報）這些經(jīng)貿(mào)活動的規(guī)則（會計準(zhǔn)則）也會不同，自然需要變革和發(fā)展。否則，就像一個人學(xué)習(xí)外語，就算花費巨大的精力學(xué)會了十門外語，也只能與十來個國家的人進(jìn)行交流，成本太高，代價巨大。

而這只是站在中國的角度，考慮我們需要或必須與誰進(jìn)行經(jīng)貿(mào)活動，從而建立相應(yīng)的活動規(guī)則。

如果站在美國的角度看問題，又何必要重新建立什么“世界語”之類的所謂“國際”游戲規(guī)則呢？英語就是世界語，美元就是國際貨幣，美國通用會計準(zhǔn)則（US GAAP）就是衡量經(jīng)濟活動的國際會計準(zhǔn)則，直接用美國的就行了嘛！

如果站在歐洲的角度，一方面，它是與美國相對應(yīng)的另一重要經(jīng)濟體；但另一方面，歐洲大陸包含有四十多個主權(quán)國家，每個國家都講不同的語言，使用不同的法律、貨幣以及不同的會計準(zhǔn)則，而且兩次世界大戰(zhàn)都發(fā)源于歐洲大陸。從內(nèi)在需求看，從和平、發(fā)展和提高效率的角度看，歐洲是最需要“國際化”的地方！

于是，我們看到了“歐盟（EU）”及其“歐元（Euro）”的誕生，也看到了歐盟在推動“國際化”方面的各種努力，重要基地包括歐盟總部所在地——比利時布魯塞爾，以及中立國瑞士的日內(nèi)瓦。

回到會計準(zhǔn)則的主題。

作為商業(yè)活動的“語言”，也有人想到過可以建立一套“世界語”體系，而不是直接采用英語、法語或者中文進(jìn)行跨國商貿(mào)交流活動。這個人就是英國人亨利·本森（Henry Benson）勛爵，他是永道會計師事務(wù)所（Cooper Brothers&Co）的高級合伙人。與當(dāng)年那位波蘭眼科醫(yī)生柴門霍夫博士類似，本森勛爵也想創(chuàng)立一套世界通用的商業(yè)語言，于是他在1973年發(fā)起成立了“國際會計準(zhǔn)則委員會（International AccountingStandards Committee，IASC）”，機構(gòu)設(shè)在英國倫敦，宗旨是致力于建立一套“國際會計準(zhǔn) 則（International Accounting Standards，IAS）”。不過在1973年至2000年這段時間里，IAS與Esperanto這兩套世界語的狀況很類似，正如 McGregor（2012）所評論的：“成立不久，IASC便遭遇了來自于新興的國家標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)的阻力，正如多年以后IASB所面臨的局面?！睋Q句話說，IASC成立以來的二十多年時間里，在推進(jìn)國際會計準(zhǔn)則（IAS）上并無顯著成就。

?圖2 左圖為英國永道會計師事務(wù)所（Cooper Brothers&Co）高級合伙人亨利·本森勛爵（Sr Henry Alexander Benson1909年 8月至1995年3月），于1973年發(fā)起成立了了“國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee,IASC）”，機構(gòu)設(shè)在倫敦，旨在建立一套“國際會計準(zhǔn)則（IAS）”。右圖為他的著作之一。

McGregor（2012）還提到，IASC中有兩個派別，“G4+1”和“E5+2”。前者是指澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）、加拿大會計準(zhǔn)則委員會（CASB）、英國會計準(zhǔn)則委員會（UK ASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），再加上一個新西蘭財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會（FRSB）；后者則指5個歐洲國家（法國、德國、荷蘭、北歐聯(lián)邦、英國）以及兩個組織（歐共體EC和IASC理事會）。IASC成員中的這兩個派別一直處于既合作又相互博弈的過程中，希望在準(zhǔn)則制定過程中占據(jù)更大的主導(dǎo)權(quán)。

如果用中國傳統(tǒng)文化中的“天時、地利、人和”來審視IASC的初心和使命，它最初只占了英國倫敦這個“地利”條件，因為英國不屬于歐洲大陸，相對于成文法體系下的歐洲大陸各國來說比較獨立；而且，因其與美國的特殊關(guān)系，英國比其他任何國家都更適合充當(dāng)歐美之間的溝通渠道。

總之，世界主要國家和地區(qū)對國際會計準(zhǔn)則的需求是存在的。

歐洲需要改變過去各自為陣甚至是相互傷害的歷史，建立團(tuán)結(jié)互助的共同體，需要一套統(tǒng)一規(guī)則來服務(wù)于一個統(tǒng)一的歐洲市場，但又不可能直接采用其中某一“秦國”的“尺”和“秤”來實現(xiàn)統(tǒng)一，而是需要新建一套“國際”規(guī)則。

中國實行改革開放以來，經(jīng)濟迅速發(fā)展，體量越來越大，開展經(jīng)貿(mào)活動的對象越來越多，因而也迫切需要建立與其他重要經(jīng)濟體協(xié)調(diào)一致（或叫“趨同（convergence）”）的經(jīng)貿(mào)活動規(guī)則。

日本多年來一度是亞洲最大的經(jīng)濟體，二戰(zhàn)前就曾經(jīng)有建立所謂“大東亞共榮圈”的夢想，二戰(zhàn)之后也應(yīng)該有擺脫美國控制、做亞洲經(jīng)濟領(lǐng)袖或是帶領(lǐng)亞洲一些國家形成與歐美三足鼎立態(tài)勢的想法，支持建立國際會計準(zhǔn)則（IAS）符合其訴求。

美國，確實是問題的關(guān)鍵。一方面，蘇聯(lián)解體之后，美國無論在語言、貨幣，還是在各種經(jīng)貿(mào)活動規(guī)則方面都已經(jīng)十分國際化了，就像麥當(dāng)勞快餐和可口可樂飲料的“國際”化程度一樣，已經(jīng)無可比擬，所需要的只是捍衛(wèi)自己建立的規(guī)則不被其他國家取代或蠶食。但另一方面，曾有分析認(rèn)為，以美國的文化和行事風(fēng)格，只要這事（建立IAS）讓美國覺得是他自己在主導(dǎo)，具體內(nèi)容大致按照美國（GAAP）來，至少美國在名稱上進(jìn)行妥協(xié)的可能性很大，而且，一旦美國證券交易委員會（SEC）認(rèn)可IAS，全球的公司都會紛紛趕赴紐約上市，這對于維護(hù)其國際金融中心地位大大利好，何樂而不為呢。

但筆者認(rèn)為，外國公司到美國上市的另一面，是美國公司也可能到其他外國市場上市，伴隨著特朗普政府“美國優(yōu)先”的執(zhí)政方向，未來的局勢將很不確定。

這就是筆者所理解的“國際”，它對于不同國家在不同時期的影響和利益訴求不一樣，是一個動態(tài)和不斷演變的概念。

無論如何，本森勛爵1973年發(fā)起創(chuàng)立的IASC及其所致力建立的IAS，符合多數(shù)國家和經(jīng)濟體的利益訴求，而且占有極好的地利條件，唯一需要的，是等待一個合適的機會，包括“天時”與“人和”兩個方面。

三、制定“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）”的機會

機會就出現(xiàn)在第二個千禧年，即公元2000年前后，以美國安然、世通以及安達(dá)信事務(wù)所的倒閉為標(biāo)志，以普華永道高級合伙人和北美區(qū)負(fù)責(zé)人、國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）前理事鮑勃·赫茨（Robert H.Herz）先生2002年7月出任美國會計準(zhǔn)則理事會（FASB）主席為契機。

“千禧”，在中國文化中有非常吉祥的含義，但在基督教文化（比如《新約》第20章“啟示錄”）中則有撒旦再度作亂的解讀?，F(xiàn)在回頭看，感覺還真有點這個意思。

?圖3 推動國際會計準(zhǔn)則進(jìn)展的關(guān)鍵人物鮑勃·赫茨（Robert H.Herz），普華永道高級合伙人和北美區(qū)負(fù)責(zé)人、國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）前理事，于2002年7月出任美國會計準(zhǔn)則理事會（FASB）主席。

2001年初，世界上最大的電力、天然氣以及電訊公司之一，美國安然（Enron）爆出財務(wù)造假丑聞，至當(dāng)年11月8日，安然被迫承認(rèn)，并于12月2日正式向法院申請破產(chǎn)保護(hù)，成為美國歷史上最大的破產(chǎn)企業(yè)。

同年，美國世界通訊（Worldcom）公司的高額負(fù)債狀況引起了美國證券監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注，該公司財務(wù)問題受到調(diào)查，至次年即2002年4月，世通的財務(wù)造假行為逐步露出水面，公司被迫于 6月25日發(fā)布聲明承認(rèn)財務(wù)造假，至7月21日，正式申請破產(chǎn)。

除了安然和世通之外，美國企業(yè)界自2001年12月始，還相繼爆出泰科國際、凱馬特、微軟、通用電氣、Qwest公司、Adelphia通訊、Imclone系統(tǒng)、CA、施樂等企業(yè)的財務(wù)丑聞，而參與其中，尤其是參與安然和世通造假活動的會計師事務(wù)所，便是當(dāng)時世界五大會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信（Arthur Andersen）。

2002年6月15日，法院認(rèn)定安達(dá)信犯有阻礙政府調(diào)查安然破產(chǎn)案的罪行，并在陪審團(tuán)作出決定后宣布，安達(dá)信從2002年8月31日起停止從事上市公司的審計業(yè)務(wù)，安達(dá)信在全球的分支機構(gòu)相繼被撤銷和收購。

如此轟動的會計丑聞，必然導(dǎo)致對美國會計準(zhǔn)則和制定體系的各種反思和口誅筆伐，然后是一系列改革行動，這就難免包括一些可能“矯枉過正”的改革行動。其中，最為著名和最具影響力的改革行動，莫過于當(dāng)時的美國總統(tǒng)布什2002年7月簽署的“薩班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）”，從其全文名稱（《上市公司會計改革投資者保護(hù)法》）可以看出它與美國會計改革的關(guān)系（葛家澍，1993）。

2000年，國際證監(jiān)會組織（IOSCO）推薦跨國上市企業(yè)使用國際會計準(zhǔn)則（IAS），同年，美國證券交易管理委員會（SEC）向其監(jiān)管成員機構(gòu)發(fā)出了使用建議，表示允許外國發(fā)行人使用IAS，但需要說明IAS與US GAAP之間的會計處理差異。

什么是機會？這就是機會！

?圖4 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）的構(gòu)成

2000年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）決定自己進(jìn)行改革和重組，改組后的全稱叫做“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）”，并通過一份（5年修訂一次的）章程（Constitution）確定自己的治理結(jié)構(gòu)，這是一個三層次的結(jié)構(gòu)，構(gòu)成要素如圖4所示。

圖4只是描述了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會的主要構(gòu)成元素，至于各理事會或委員會之間的相互關(guān)系，可具體參考IFRS Foundation網(wǎng)頁以及文獻(xiàn)（張為國，2017）等。圖4中各層面及構(gòu)成元素的基本情況如下：

頂層由兩個委員會構(gòu)成。一個是相當(dāng)于董事會的“IFRS基金會受托人（IFRS Foundation Trustees）”，由15名基金會提名委員會選舉出的受托人組成，從2000年5月開始運作，現(xiàn)任主席是法國人Michel Prada，目前的中國代表是財政部副部長朱光耀；另一個是相當(dāng)于監(jiān)事會的“IFRS基金會監(jiān)督理事會（IFRSFoundation Monitoring Board）”，由8名成員和一名觀察員組成，主席是比利時人Jean-Paul Servais，現(xiàn)任中國代表是財政部副部長余蔚平，該理事會的主要職能是作為連接和溝通IFRS與各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)之間的橋梁和渠道。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）的核心層，由全職專門負(fù)責(zé)制定準(zhǔn)則的“國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）”和一個“準(zhǔn)則解釋委員會（IFRS Interpretations Committee，IFRS IC）”構(gòu)成。其中，IASB由14名專家理事成員組成，現(xiàn)任主席為德國人Hans Hoogervorst，中國從2007年7月開始派出過兩任理事，首任理事張為國教授，共任職十年，新任理事是財政部會計司的陸建橋博士。準(zhǔn)則解釋委員會由15名成員組成，主席為英國人Sue Lloyd女士，同時也是IASB副主席，此外，中國向準(zhǔn)則解釋委員會派出過兩任代表，首任委員是中海油的李飛龍，現(xiàn)任代表是新華人壽的楊征。

另一層次是“IFRS咨詢委員會（IFRS Advisory Council）”，有49位成員，來自世界各地，代表43個團(tuán)體，其職能是向理事會和受托人提供咨詢意見，每年至少需要開兩次會，討論理事會和受托人提出的各種議題。現(xiàn)在咨詢委員會的中國代表是上海財經(jīng)大學(xué)副校長陳信元教授。咨詢委員會不僅成員組成廣泛，而且還連接著多個相關(guān)的專業(yè)團(tuán)體、學(xué)術(shù)機構(gòu)及論壇等，網(wǎng)羅了會計領(lǐng)域的各類專家學(xué)者。中國也有多位代表參與這些團(tuán)體。

總之，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）選擇在最恰當(dāng)?shù)臅r機完成了自身的改革，聯(lián)合一切可以聯(lián)合的力量，從過去的“業(yè)余”變成現(xiàn)在“專業(yè)”的會計準(zhǔn)則制定組織。

更為關(guān)鍵的是，鮑勃·赫茨（Robert H.Herz）在2002年6月和7月這兩個月中的身份轉(zhuǎn)換，實質(zhì)性地推動了ISAB與美國會計界的合作狀態(tài)。

2002年6月，鮑勃·赫茨辭去國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的理事職位，隨即于2002年7月被美國證券交易管理委員會（SEC）任命為美國會計準(zhǔn)則理事會（FASB）主席。

鮑勃·赫茨1976年從英國曼徹斯特大學(xué)畢業(yè)后加入普華（Price Waterhouse）會計師事務(wù)所；1996年，他又加入永道（Coopers&Lybrand&Co）會計師事務(wù)所，也就是國際會計委員會（IASC）的發(fā)起和創(chuàng)始機構(gòu)；1998年，這兩家事務(wù)所合并為現(xiàn)在的普華永道（Pricewaterhouse Coopers），此后，鮑勃·赫茨也成為其高級合伙人。更重要的是，鮑勃·赫茨也是國際會計準(zhǔn)則堅定的支持者，并在2001年1月至2002年6月期間兼職（part-time）擔(dān)任國際會計準(zhǔn)則理事會成員。

很快，情況就有了變化。

2002年9月18日，也就是鮑勃·赫茨辭去IASB理事、就任FASB主席兩個月之后，這兩家機構(gòu)就在美國康涅狄格州的諾沃克鎮(zhèn)（Norwalk）簽署了一份“諒解備忘錄（Memorandum of Understanding）”，又稱“諾沃克協(xié)議（The Norwalk Agreement）”。協(xié)議列明“each acknowledged their commitment to the development of high-quality，compatible accounting standards that could be used for both domestic and cross-border financial reporting（雙方確認(rèn)彼此承諾將制定適用于國內(nèi)和跨境財務(wù)報告的優(yōu)質(zhì)、兼容的會計準(zhǔn)則）”。這是一個突破性的進(jìn)展，從此，國際IASB與美國FASB按照協(xié)議開始了實質(zhì)性的合作。IASB與FASB雙方關(guān)于會計準(zhǔn)則趨同的合作進(jìn)展已經(jīng)成為一個專題，即“IASB-FASB convergence（國際會計準(zhǔn)則與美國通用會計準(zhǔn)則的趨同）”，廣受世界各國尤其是四大會計師事務(wù)所的高度關(guān)注，在它們各自的門戶網(wǎng)站上都在持續(xù)報道，這里不再贅述。

當(dāng)然，作為國際會計準(zhǔn)則（IAS）的堅定支持者，歐盟已經(jīng)在2002年6月正式宣布將采用IFRS，且歐盟的上市公司從2005年開始執(zhí)行這套準(zhǔn)則。隨后，澳大利亞、南非、香港和新西蘭等國家和地區(qū)也宣布將采用IFRS。

四、中國參與IFRS活動的人和事

十一屆三中全會之后，改革開放成為既定國策。尤其是在1992年春天鄧小平“南巡講話”發(fā)表之后，改革與開放相輔相成成為時代特征，而這一特征又可以具體體現(xiàn)在對我國傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的變更以及與國際趨同的進(jìn)程上。

改革的主要內(nèi)容之一是提高國企效率，主要方法則是通過股份制改革建立現(xiàn)代企業(yè)制度，具體而言，需要將原來只有一個“國家法人”的有限責(zé)任公司變成股份制公司，進(jìn)而可以通過上市途徑廣泛引入包括外資在內(nèi)的私人股份資本，實現(xiàn)改革目的。比如對國有銀行和保險公司等金融機構(gòu)進(jìn)行股份制改制后，可以在境外資本市場上市，吸引國際資本。但是，每個市場的證券監(jiān)管機構(gòu)都會要求申請上市或已經(jīng)掛牌的公司按東道國的會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告進(jìn)行披露，否則，這些上市或擬上市的公司就需要同時按不同的準(zhǔn)則編制報表并進(jìn)行披露。

例如，中國人壽作為我國金融企業(yè)改革和開放的試點，于2002年完成股份制改革，然后于2003年12月17日、18日分別在紐交所和港交所上市，后來又在2007年1月9日在上海證交所上市，成為一家在三個市場掛牌的上市公司。中國人壽也為此付出較高的管理成本，其中包括從2004年3月至2009年1月期間，為應(yīng)對美國原告針對中國人壽及其部分前董事提起的9起“中國人壽保險股份有限公司證券法集團(tuán)訴訟案”的應(yīng)訴成本。

總之，無論是從中國實行對外開放及加入WTO、國企改革并建立現(xiàn)代企業(yè)制度，還是從推動“一帶一路”、構(gòu)筑人類命運共同體的國家戰(zhàn)略方針出發(fā)，我國實施與國際趨同的會計準(zhǔn)則都勢在必行。在這個目標(biāo)的導(dǎo)向下，我們看到了中國會計準(zhǔn)則變革的一系列活動，通過一長串按時間順序羅列的“人”和“事”呈現(xiàn)出來。

1992年，中國財政部在部長劉仲藜的主導(dǎo)下，完成了由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變所必須的會計模式改革，制定并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》以及相應(yīng)的行業(yè)財務(wù)、會計制度（簡稱“兩則兩制”)，這是我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的最為基礎(chǔ)的工作。

在此，筆者覺得非常有必要簡要梳理上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)專業(yè)多位校友為此做出的巨大貢獻(xiàn)，以此展示教育的真正價值。

上海財經(jīng)大學(xué)第一代會計學(xué)校友，可以從新中國財政部會計司第一位司長安紹蕓（1900—1976）算起。他1923年獲庚子賠款獎學(xué)金留學(xué)美國，1926年在威斯康辛大學(xué)獲經(jīng)濟學(xué)碩士學(xué)位后回國服務(wù)，上世紀(jì)三四十年代在上海從事會計教育和會計實務(wù)工作，任上海商學(xué)院（上海財經(jīng)大學(xué)的前身）會計系主任，這期間，他帶出了一批會計學(xué)人才，其中包括兩位后來非常重要的會計學(xué)人物，亦即本文所稱的上海財經(jīng)大學(xué)第二代會計學(xué)校友。

第二代會計學(xué)校友中的兩位代表人物，一位是后來接替安紹蕓任財政部會計司司長、中國注冊會計師協(xié)會創(chuàng)始會長楊紀(jì)琬，另一位是繼續(xù)在上海財經(jīng)大學(xué)從事會計學(xué)教育工作的婁爾行教授。

1949年9月，楊紀(jì)琬追隨其老師安紹蕓教授投身到當(dāng)時由陳云領(lǐng)導(dǎo)的政務(wù)院財經(jīng)委工作，此后起草了《中華人民共和國會計法》，領(lǐng)導(dǎo)了《會計法》的立法工作，并且恢復(fù)和重建了中國注冊會計師制度。同時，楊紀(jì)琬晚年也沒有放棄會計教學(xué)工作，從1979年開始在財政部財政科學(xué)研究所（簡稱“財科所”）參與培養(yǎng)會計學(xué)研究生，我國證監(jiān)會第一任首席會計師汪建熙就是楊紀(jì)琬在財科所指導(dǎo)出的會計學(xué)博士。財政部前部長王丙乾曾稱楊紀(jì)琬為“中國社會主義會計制度的奠基人”（楊周南，1999）。

婁爾行教授，秉承和發(fā)展了安紹蕓作為教授和學(xué)者的理想。1937年，他以優(yōu)異成績從上海商學(xué)院會計系畢業(yè)后隨即出國留學(xué)，1939年從美國密執(zhí)安大學(xué)獲得碩士學(xué)位后回到當(dāng)時已經(jīng)淪陷的上海，一邊幫助父親打理自家公司，一邊在原母校講課。從講授《公司理財》和《保險學(xué)》等課程開始，到擔(dān)任會計學(xué)教授和系主任，幾經(jīng)波折，尤其是經(jīng)過1964年至1978年在農(nóng)村和工廠的長達(dá)14年的下放勞動，當(dāng)他再次回到當(dāng)時的上海財經(jīng)學(xué)院擔(dān)任會計系主任時，已經(jīng)是65歲的老人了（1980年3月）。但他老當(dāng)益壯，加倍努力，源源不斷地培養(yǎng)出了一批批推動我國會計改革和事業(yè)進(jìn)步的會計學(xué)人才，指導(dǎo)了十余位會計學(xué)博士研究生，獲得博士學(xué)位的有湯云為、張為國、周忠惠、吳艷鵬、陳信元、孫錚、張鳴、章國富、潘飛等，亦即本文所稱的上海財大第三代會計學(xué)校友，其中的湯云為、張為國和孫錚也是財政部本屆會計準(zhǔn)則委員會成員。

第三代上財會計校友中參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則工作的，本文主要想提及湯云為、張為國和陳信元教授。

湯云為，1967年畢業(yè)于上海財經(jīng)學(xué)院（1985年更名為上海財經(jīng)大學(xué)）會計統(tǒng)計系，1980年再次考入上財攻讀碩博研究生，1987年獲博士學(xué)位后留校任教，歷任副教授、教授和博士生導(dǎo)師，擔(dān)任校長助理、副校長、校長，1999年至2000年期間，被財政部派往國際會計準(zhǔn)則委員會擔(dān)任高級研究員，參與國際會計準(zhǔn)則的制定過程。

張為國，1978年考入上海財經(jīng)學(xué)院，1982年獲學(xué)士學(xué)位，1985年獲碩士學(xué)位，1989年獲博士學(xué)位，此后留校任教，1992年被破格評為教授，1991年起任會計系副主任、主任；1997年1月調(diào)任中國證監(jiān)會首席會計師，并繼續(xù)在上財指導(dǎo)博士生；2007年7月1日至2017年6月30日，任IASB理事，是IASB的首位中國理事。

陳信元，1985年9月考入上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)系，1988年獲碩士學(xué)位，1994年獲博士學(xué)位，延續(xù)婁爾行教授的傳承，一直在上海財大從事會計學(xué)教育和研究工作，擔(dān)任過講師、副教授、教授和博士生導(dǎo)師，目前還擔(dān)任上海財經(jīng)大學(xué)副校長等行政職務(wù)。

第四代上財會計校友中，與本文主題相關(guān)的主要兩位，一位是從2017年7月起接替張為國擔(dān)任國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）理事的陸建橋，是湯云為教授在上海財大任教期間指導(dǎo)其完成博士論文并獲博士學(xué)位的。另一位則是張為國教授在上海財大帶出的博士趙宇龍，從上財獲博士學(xué)位后到中國保監(jiān)會財務(wù)會計部工作至今，為推動我國會計行業(yè)實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS 17）趨同的工作發(fā)揮關(guān)鍵作用，是完成我國保險業(yè)監(jiān)管制度改革（簡稱“償二代”）的重要人物。本文下節(jié)將介紹其相關(guān)工作。

需要強調(diào)的是，上海財經(jīng)大學(xué)的會計學(xué)和保險學(xué)兩個專業(yè)有非常特別的歷史淵源。如前所述，婁爾行先生1939年學(xué)成回國后在上海商學(xué)院所開設(shè)的兩門課程之一就有《保險學(xué)》，而上海商學(xué)院首屆保險學(xué)專業(yè)的14位畢業(yè)生中，蔣崗先生成為高級會計師，他于1959年從人保調(diào)入財政部會計司工作，還擔(dān)任過中國會計學(xué)會理事、財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則課題組組長等職務(wù)，也為推動會計制度體系建設(shè)作出過很大貢獻(xiàn)。

前述上海財經(jīng)大學(xué)四代會計學(xué)校友之間的關(guān)系，可以概括為表1。

關(guān)于中國參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）及其國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的情況，張為國教授在近期的一次報告中（張為國，2017）有過較為詳實的介紹，摘錄要點如下：

（1）中國已經(jīng)成為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）的第一大捐贈國家，2016年貢獻(xiàn)的經(jīng)費為209萬英鎊，作為對比，美國是76萬英鎊，德國73萬英鎊，英國86萬英鎊。

（2）出任IFRS基金會受托人（IFRS Foundation Trustees）的中國代表，先后有前財政部長劉仲藜，副部長李勇、金立群、朱光耀；出任IFRS咨詢委員會（IFRS Advisory Council）的中國代表，先后有馮淑萍、王軍、劉玉廷、楊敏、黃世忠、高一斌、陳信元；先后出任IASB兩位中國理事張為國和陸建橋；先后出任準(zhǔn)則解釋委員會的兩位中國代表李飛龍和楊征；此外，還有各專業(yè)委員會或咨詢小組中的若干中國代表。

國內(nèi)進(jìn)展方面，主要包括如下事件：

?表1 上海財經(jīng)大學(xué)四代會計學(xué)校友代表

1998年10月，中國財政部設(shè)立“會計準(zhǔn)則委員會”，作為我國財政部制定會計準(zhǔn)則的咨詢機構(gòu)，為制定和完善中國的會計準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議。

2000年12月，中國財政部發(fā)布《企業(yè)會計制度》，從2001年1月開始實行。該制度改變了我國40多年來以計劃經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計模式，將原來資金平衡表體系改為資產(chǎn)負(fù)債表體系，完成了會計模式性轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了與國際會計慣例的初步協(xié)調(diào)。

2005年11月15日，中國財政部副部長、中國會計準(zhǔn)則委員會秘書長王軍與國際會計準(zhǔn)則理事會主席戴維·泰迪爵士簽署了“中國會計準(zhǔn)則委員會秘書長—國際會計準(zhǔn)則理事會主席聯(lián)合聲明”。

2006年2月15日，中國財政部發(fā)布新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則。同時，中國與歐盟就會計準(zhǔn)則趨同及雙邊合作正式簽署聯(lián)合聲明，實現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。

2008年4月18日，中國會計準(zhǔn)則委員會與美國會計會計準(zhǔn)則委員會簽署中美會計合作備忘錄，就中美兩國加強會計交流與合作達(dá)成共識。

2010年4月2日，中國財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線圖》，確認(rèn)建立與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的長效機制。

2015年10月18日，中國財政部與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會再度發(fā)布聯(lián)合聲明（Ministry of Finance of China and IFRS Foundation Joint Statement），雙方充分肯定“2005年北京聯(lián)合聲明”之后的合作成就，認(rèn)可其目標(biāo)已經(jīng)實現(xiàn)。

五、我國保險業(yè)如何與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS 17）趨同

由于保險服務(wù)及其業(yè)務(wù)經(jīng)營的特殊性，用于衡量保險經(jīng)營活動的會計準(zhǔn)則也很特殊和復(fù)雜，尤其是近二三十年來隨著保險與其他金融服務(wù)之間的相互融合，很多分紅險、投連險及萬能險之類的產(chǎn)品，不再是傳統(tǒng)的風(fēng)險保障型產(chǎn)品，對其收入與支出或資產(chǎn)與負(fù)債的科目確認(rèn)及其價值計量也越來越復(fù)雜。

在傳統(tǒng)上，由于會計目的不同，比如用于稅收、監(jiān)管、內(nèi)部管理目的和用于向投資者呈報經(jīng)營績效的目的，所采用的會計計量標(biāo)準(zhǔn)和方法會有所差異，在美國就有“通用會計（GAAP）”和“監(jiān)管會計（SAP）”之分。

我國保險業(yè)的情況，傳統(tǒng)上，用于確認(rèn)和計量保險公司資產(chǎn)項目及價值的方法，往往歸屬于通用的財務(wù)會計范疇，而用于衡量保險公司負(fù)債和準(zhǔn)備金項目及價值的方法，則屬于精算和監(jiān)管范疇，計量方法往往偏于謹(jǐn)慎和保守。換句話說，保險公司的資產(chǎn)方和負(fù)債方分別采用不一致的標(biāo)準(zhǔn)，凈資產(chǎn)就處于長期被低估的狀態(tài)。以中國人壽保險股份有限公司2008年分別在A股和H股呈報的年報為例，利潤相差112億元（52.68%），凈資產(chǎn)相差457億元（25.29%），采用不同會計準(zhǔn)則所導(dǎo)致的結(jié)果差異竟然有如此之大，確認(rèn)和計量方法的影響力由此可見一斑（王玲玲、劉渠，2010）。

針對這種情況，中國財政部于2008年8月7日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，主要目的是消除A股和H股同時上市的公司在財務(wù)報告方面的差異，排除我國會計準(zhǔn)則同國際實質(zhì)趨同的主要障礙。

換句話說，采用與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）趨同的保險會計準(zhǔn)則，或許可以解決上述矛盾和問題，但是，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的保險準(zhǔn)則(IFRS 4，17)進(jìn)展卻比蝸牛還慢。IASC早在1997年就設(shè)立了針對保險合同的會計準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會，起草了議題報告（Issues Paper），搭了個框架。ISAB成立后，于2004年3月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號——保險合同》（IFRS 4），把資產(chǎn)方的準(zhǔn)則定了下來，而負(fù)債方的會計處理方法（phase II）則一拖再拖，2007年發(fā)過一份草案稿（DP），2010年和2013年又分別發(fā)布了兩稿（DP），一直到2017年5月，算是靴子落地，正式發(fā)布IFRS 17，亦即關(guān)于保險合同的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，連編號也從4號換成了17號。

而中國保險業(yè)這邊，從形式和時間坐標(biāo)看，似乎已走在了IASB的前面，難說是誰趨同誰了。

如上節(jié)內(nèi)容中所提及的，中國財政部在2006年2月15日正式發(fā)布的包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，專門針對保險合同的準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》。但這兩項準(zhǔn)則確實是“原則導(dǎo)向”的，并無具體的計量方法和規(guī)則，需要保險業(yè)自己定。

2009年12月22日，中國財政部又發(fā)布了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會〔2009〕15號），規(guī)定了關(guān)于分拆保險合同、通過風(fēng)險測試確認(rèn)保費收入以及計提責(zé)任準(zhǔn)備金的假設(shè)等原則。但相對來說，這項規(guī)定仍是“原則導(dǎo)向”的。

2010年1月25日，原中國保監(jiān)會下發(fā)《關(guān)于保險業(yè)做好〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號〉實施工作的通知》，進(jìn)一步細(xì)化了財政部的規(guī)定。

單從形式上看，關(guān)于保險合同的財務(wù)報告準(zhǔn)則，我國已經(jīng)走在了國際準(zhǔn)則（IFRS 17）的前面，但從實質(zhì)和目的看，或許我們并沒有解決IFRS 4難以解決的問題，也就是新準(zhǔn)則是否比原來的準(zhǔn)則更具透明度和可比性。

這確實是一項具有巨大挑戰(zhàn)性的技術(shù)工作，而具體需要面對這一挑戰(zhàn)的主要人物，正是在張為國教授指導(dǎo)下獲得博士學(xué)位的趙宇龍。他于2000年獲得博士學(xué)位后加入中國保監(jiān)會財務(wù)會計部，2002年開始啟動保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則項目。該課題的概念框架部分委托上海財經(jīng)大學(xué)陳信元教授主持，風(fēng)險資本標(biāo)準(zhǔn)部分則分別委托上海財大謝志剛教授和北京大學(xué)吳嵐副教授負(fù)責(zé)，該課題在前期基礎(chǔ)研究方面取得較大實質(zhì)進(jìn)展。在此基礎(chǔ)上，2012至2015年，趙宇龍啟動并組織業(yè)內(nèi)資源完成了《保險公司償付能力監(jiān)管規(guī)則（1—17號）》（簡稱“償二代”），目前又在繼續(xù)進(jìn)行“償二代”第二期工作。

六、結(jié)束語

我國保險業(yè)實務(wù)和理論工作者現(xiàn)在都高度關(guān)注IFRS 17和IFRS 9，但也都普遍感覺看不大懂，看不懂原來的“4號準(zhǔn)則”為什么要變成“17號準(zhǔn)則”，看不懂將保險合同區(qū)分為分紅與不分紅合同從而采用不同準(zhǔn)備金評估方法是否足以適應(yīng)市場上層出不窮的各種保險產(chǎn)品，看不懂風(fēng)險調(diào)整中需要調(diào)整的各種風(fēng)險是否彼此相關(guān)或重復(fù)計算，看不懂新準(zhǔn)則的實施是否真的會提高財務(wù)透明度和可比性。

筆者并非專業(yè)，更看不懂。除技術(shù)細(xì)節(jié)方面，概念方面還看不懂美國叫做“principle”的準(zhǔn)則被批評為是“規(guī)則導(dǎo)向（rule-based）”的，而國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）叫做“standards”的準(zhǔn)則卻是“原則導(dǎo)向（principle-based）”的；看不懂媒體上介紹的“中國于1998年5月正式加入ISAC和國際會計師聯(lián)合會”，這里的“中國”具體是指我國財政部（1998年10月）設(shè)立的會計準(zhǔn)則委員會、中國注冊會計師協(xié)會，還是指政府官員個人呢？因為IFRS Foundation是由個人發(fā)起成立的、屬于私人性質(zhì)的、主要靠捐款維持運作的國際組織，但各國包括中國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)則屬于政府機構(gòu)。

盡管看不懂，但我們都深切體會過“國際準(zhǔn)則”的巨大影響力，比如金融和銀行業(yè)監(jiān)管的巴塞爾協(xié)議（Basel I，II，III），又比如國際保險監(jiān)督官協(xié)會的核心監(jiān)管原則（IAIS，Insurance Core Principles），等等。

對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），我們也深切感受到，“四大”會計師事務(wù)所才是它的真正推動者，它們每年給IFRS Foundation的捐贈款占26%，一家公司就比任何大國給的都多，而且，通過這種組織形式，私人與政府之間的界限似乎也化于無形。

無論如何，跟蹤這些國際規(guī)則的制定進(jìn)程，理解它們的內(nèi)容和含義，包括了解參與國際規(guī)則制定過程中的關(guān)鍵人物和背景事件，具有十分重要的意義。