馬東艷

（綏德縣國庫集中支付中心 陜西綏德 718000）

財政支付包括財政直付和授權(quán)支付，財政直付是預(yù)算單位將外部轉(zhuǎn)帳信息輸入核算機，然后財務(wù)部門確認其正確無誤后，通過銀行將付款財政直付給供應(yīng)商。授權(quán)付款是通常所說的零余額付款，預(yù)算單位將外部轉(zhuǎn)帳信息輸入核算機，在驗證后打印付款憑證，然后將其發(fā)送到預(yù)算單位帳戶銀行以進行外部轉(zhuǎn)帳。在實施財政直付方面，過去對金融資金的改革主要包括在預(yù)算單位中創(chuàng)建幾個帳戶以分散進行撥付，這有助于提高預(yù)算分配運作的效率，增加資金收支的透明度，并解決資金的截留和挪用問題。財政直付的會計在各種政府機構(gòu)的資金管理活動的預(yù)測，決策，監(jiān)控和分析中起著至關(guān)重要的作用。隨著財務(wù)部門越來越多地監(jiān)管資金，財政直付資金份額越來越大。財政直付會計核算的科學(xué)性和合理性將直接影響預(yù)算單位會計信息的質(zhì)量，并確保資金的安全和及時使用。但財政直付資金也出現(xiàn)越來越多的問題，尤其是在會計核算方面。

財政直付的程序和會計核算

預(yù)算單位根據(jù)財務(wù)部門批準的預(yù)算指標提交資金使用計劃的申請，批復(fù)后在資金使用計劃額度內(nèi)申請付款，代理行將遵循說明將資金從國庫單一賬戶付款給供應(yīng)商。由于行政事業(yè)單位會計核算通常使用收付實現(xiàn)制，因此當(dāng)財務(wù)部門執(zhí)行機構(gòu)委托代理銀行提交財政直付交易時，預(yù)算單位僅根據(jù)原始憑證入賬。會計記錄包括：（1）借：資產(chǎn)或支出等；（1）貸：收入等。在年底，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年財政直付資金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算由國庫支付結(jié)余，在會計記錄中：（1）借：財政應(yīng)返還額度；（2）貸：收入類科目等。在下一年恢復(fù)配額后，當(dāng)發(fā)生實際支出時，應(yīng)使用會計方法來抵消返還額度。會計記錄包括：（1）借：資產(chǎn)或支出科目等；（2）貸：財政應(yīng)返還額度。

問題：從以上會計核算方法可以看出：由于收付實現(xiàn)制的局限性，未在批準使用計劃做賬務(wù)核算，會計核算無法反映預(yù)算申請流程，成功申請可用資金計劃將不會反映在賬務(wù)中，因此賬務(wù)核算并不詳盡。預(yù)算單位的帳目無法反映所資金計劃與實際數(shù)額之間的差額。如果預(yù)算單位的實際財政直付與部門的申請計劃之間存在差異，則該金額將不會反映在部門帳戶中。在這種情況下，這將增加核對預(yù)算單位賬戶與中央財政部門財政直付會計核算的復(fù)雜性。在同一財政直付程序下采用的會計核算不一致，支付采用收付實現(xiàn)制，年終采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，違反了會計一致性原則。

改善建議：建議在核準資金計劃時確認收入，財政返還額度應(yīng)理解為從國庫集中支付的行政單位的應(yīng)收資金額度，通常用于核算年底的財政余額。有兩個二級科目：財政直付和授權(quán)支付。財政盈余資金在使用預(yù)算單位的財政直付時，用“財政應(yīng)還返額度——財政直付”核算。由于預(yù)算單位可以在資金批準的計劃配額內(nèi)任意使用資金，因此計劃配額在一定程度上構(gòu)成了預(yù)算單位的收入。根據(jù)內(nèi)容比形式重要的原則，此時應(yīng)確認收入，即，應(yīng)在核準資金計劃時的同時進行會計核算。借方根據(jù)財務(wù)部門的批準使用計劃核算預(yù)算單位金額，貸方根據(jù)實際付款或計劃金額減少核算金額。然后，在年底時，無需考慮已發(fā)布計劃的金額與實際支出之間的差額。如果在此期間發(fā)生財務(wù)收回或差錯，則可以沖銷或更正。

“財政應(yīng)還返額度——財政直付”核算起點

問題：“財政應(yīng)還返額度——財政直付”核算起點尚不清楚，缺乏日常會計并破壞了連續(xù)性原則。財政直付年終僅確認一次財政應(yīng)返還額度會計核算方法，即年末確認基于當(dāng)年財政直付資金的單位預(yù)算指數(shù)與財政直付的實際支出(未付)之間的差額，借記“財政應(yīng)返還額度——財政直付”科目，貸記“財政撥款收入”科目。但是，一年中日常使用配額及其財政直付(已支付和已使用的配額)并未得到確認或核算，而是直接從相應(yīng)的支出項目中扣除，并記錄在撥款收入科目中?？梢钥闯?，盡管財政部門使用財政直付資金，但資產(chǎn)尚未得到確認；由于疏忽而未如實反映會計核算主體的合法權(quán)利；財務(wù)應(yīng)返還額度的會計核算不完整，并且未連續(xù)核算日常發(fā)生額，沒有形成時間序列的明確過程。

改善建議：完善會計核算起點，充分反映“財政應(yīng)還返額度——財政直付”日常財務(wù)情況。財政應(yīng)返還額度是預(yù)算單位應(yīng)收款的合法權(quán)利。應(yīng)收賬款和預(yù)付款是指政府實體在業(yè)務(wù)活動過程中形成的各項債權(quán)，包括財政應(yīng)返還額度、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款?！缎姓挝回攧?wù)條例》規(guī)定：資產(chǎn)是指行政單位擁有或使用的可以用貨幣計量的經(jīng)濟資源；流動資產(chǎn)包括資金、銀行存款和零余額帳戶額度、應(yīng)收帳款和臨時付款，存貨等；行政單位會計制度(征求意見稿)表示所謂所有權(quán)，是指行政單位對經(jīng)濟資源的合法所有權(quán)。使用財政直付方法時，盡管簡化了與預(yù)算單位的資金關(guān)系，分配資金直接從國庫賬戶支付給服務(wù)單位(賣方)，并且沒有經(jīng)過預(yù)算單位帳戶，但是財政直付的資金的所有權(quán)和使用權(quán)仍然保留，維持會計核算的權(quán)限基本上沒有改變，仍然是預(yù)算單位的合法資產(chǎn)。財政直付方式只是對主要付款方式的更改，與預(yù)算單位的主體相比，其本質(zhì)僅用于代理付款，并且無法替換預(yù)算單位資產(chǎn)的所有權(quán)。因此，作為預(yù)算單位，即會計核算的主體，財政應(yīng)返還額度相關(guān)的不可忽略和簡化。財政應(yīng)返還額度是預(yù)算單位根據(jù)批準的預(yù)算獲得的財政資金，預(yù)算單位申請批準付款項目時，必須確認會計核算起點，參閱庫存資金、銀行存款和零余額賬戶日常收取和支付的一慣性原則，連續(xù)會計核算和真實反映，以及在年底形成借方余額。

同收同支的收支核算

問題：同收同支的收支核算沒有資產(chǎn)基礎(chǔ)記錄，這違反了客觀性原則。使用財政直付時，預(yù)算撥款收入的主要核算依據(jù)是授權(quán)的代理銀行發(fā)送的原始憑證。出現(xiàn)的會計核算問題是：會計主體產(chǎn)生收入，但沒有收到合法資產(chǎn)，但是產(chǎn)生了支出；收入和支出同收同支不平衡，核算收入和支出的企業(yè)沒有資產(chǎn)收付基礎(chǔ)，沒有來源，沒有客觀性。

改善建議：先收入，再支出。收入和支出的核算應(yīng)基于財政應(yīng)返還額度。由于財政直付結(jié)算的前提條件，資金的核算方法從直接向?qū)嶓w的付款方式更改為對財政直付結(jié)算，并且將撥款方式更改為基于單位支出的總和。預(yù)算單位根據(jù)發(fā)票、協(xié)議、文件和其他材料填寫部門預(yù)算申請表。使用財政直付時，主觀記錄單位收入和支出的時間集中在同一時間，對于預(yù)算單位而言，其資產(chǎn)收入和支出仍然是客觀存在的，是一項無法簡化的實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)，需要根據(jù)事實進行核算。因此，在根據(jù)財務(wù)部門批準的憑單和申請指標核算收入時，借記“財政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財政撥款收入”科目；根據(jù)相應(yīng)的憑證支出核算時，借記“基本支出”或其它科目，貸記“財政應(yīng)返還額度”科目。

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)

問題：支付采用收付實現(xiàn)制，年終采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，違反了會計一致性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制通常用于記錄行政單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，收付實現(xiàn)制通常用于記錄收支。在單位會計的實踐中，當(dāng)資產(chǎn)出售以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認時，相關(guān)的收入或支出將不可避免地以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，收入和支出不能用收付實現(xiàn)制分開確認；相反，收入或支出在收付實現(xiàn)制中確認，必須同時確認資產(chǎn)，不能聯(lián)系到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

改善建議：財政直付的應(yīng)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)期實現(xiàn)的所有收入和支出以及已經(jīng)發(fā)生的支出，無論是否收到付款，均應(yīng)視為當(dāng)期收入和支出；與當(dāng)期無關(guān)的所有收入和支出，即使在當(dāng)期收付也是如此。收付實現(xiàn)制原則是根據(jù)資金的收支確認收入的實現(xiàn)和支出的發(fā)生，收支過渡期與資金收支的出現(xiàn)直接相關(guān)。在財政直付的情況下，財政撥款不會通過預(yù)算單位的銀行帳戶，因此不符合收付實現(xiàn)制的適用條件，因此，流動資產(chǎn)的權(quán)利按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認。

在傳統(tǒng)預(yù)算單位的管理系統(tǒng)框架內(nèi)，單位的財務(wù)人員充分參與會計工作，不僅可以支付賬單，還可以管理財務(wù)，并積極發(fā)揮其主動性。引入國庫集中支付系統(tǒng)后，資金從實體銀行帳戶中消失了，但是可以看到每個預(yù)算單位的預(yù)算指數(shù)，這嚴重影響了會計核算信息。因此，有必要充分科學(xué)地調(diào)動各預(yù)算單位負責(zé)人和財務(wù)核算的積極性，相互學(xué)習(xí)國庫集中支付程序的核算方法，并合理科學(xué)地利用會計科目，提高財政直付資金的會計核算效率。