張興金（中國電建集團(tuán)昆明勘測設(shè)計(jì)研究院有限公司）

■引言

2020年，境內(nèi)上市公司開始適用新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則著眼于合同，對于企業(yè)合同管理提出了新的要求。財(cái)務(wù)人員必須大力加強(qiáng)對合同條款簽訂時(shí)的參與和管控，以順利適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。

■新收入準(zhǔn)則變化概述

新舊收入準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是將原來的銷售商品、提供勞務(wù)收入準(zhǔn)則和建造合同收入準(zhǔn)則合并成新的收入模型；二是改變了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代了原有的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移；三是對多重交易安排的合同的會計(jì)處理進(jìn)行深入梳理；四是明確了一些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量。

■總承包項(xiàng)目與新準(zhǔn)則相關(guān)的合同管理

（一）合同履約義務(wù)的約定

首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則要求，在合同開始日評估合同并識別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。如果合同中存在單項(xiàng)或部分的工程內(nèi)容與其他工程關(guān)聯(lián)和依賴程度不大，且基本能滿足：“每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行協(xié)商，雙方能夠合理自主決定與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本能夠單獨(dú)辨認(rèn)”條件的，應(yīng)單獨(dú)將單項(xiàng)或部分工程內(nèi)容作為確認(rèn)收入的單元。所以在確認(rèn)合同總價(jià)的同時(shí)，也應(yīng)在合同價(jià)格條款中列明各單項(xiàng)義務(wù)的價(jià)格。其次，總承包合同總價(jià)一般包含勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、工程施工、項(xiàng)目管理費(fèi)等內(nèi)容，在合同條款中也應(yīng)對每項(xiàng)內(nèi)容的價(jià)格進(jìn)行單獨(dú)反映。

上述兩種情況下的單項(xiàng)履約義務(wù)，若在合同條款中未明確約定單項(xiàng)價(jià)格，則應(yīng)提供報(bào)價(jià)清單，明細(xì)區(qū)分各單項(xiàng)履約義務(wù)對價(jià)，盡量保證收入結(jié)算的準(zhǔn)確性。

（二）按照時(shí)段or按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

建造合同收入要求所有項(xiàng)目按照時(shí)段來確認(rèn)收入的，從合同履約開始后，按照完工百分比來確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下，滿足時(shí)段確認(rèn)收入條件的可以在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則下，滿足以下任何1個(gè)條件，即可認(rèn)定控制在某一時(shí)段內(nèi)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

企業(yè)在簽訂經(jīng)營合同時(shí)，應(yīng)充分識別合同相關(guān)條款是否滿足了上述條件?；虮苊馄髽I(yè)營業(yè)收入大幅波動(dòng)，影響企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性，應(yīng)在設(shè)定合同相關(guān)條款時(shí)盡量滿足上述任一條款。

（三）合同相關(guān)成本是否資本化的問題

適用準(zhǔn)則 CAS14（新） CAS15（舊）。

合同成本資本化：①直接料工費(fèi)（成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源且預(yù)期能夠收回的情況下），②增量成本；①直接料工費(fèi)，②零星收益抵減，③訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)（合同很可能訂立的情況下）。

表1 新舊準(zhǔn)則合同成本比較

合同成本費(fèi)用化：①管理、銷售、財(cái)務(wù)費(fèi)用，②非正常耗用料、工、費(fèi)，③與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出，④無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出；①管理、銷售、財(cái)務(wù)費(fèi)用，②訂立合同發(fā)生的其他差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)。

新準(zhǔn)則對合同成本能否資本化的問題進(jìn)行重新闡述（如表1所示），對能夠資本化的條件，明確了增量成本的定義。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金、合同管理費(fèi)等），該成本的發(fā)生取決于合同是否能夠履行且預(yù)期能夠收回。

（四）交易價(jià)格條款管理

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，不應(yīng)該計(jì)入交易價(jià)格，企業(yè)在收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，承包人應(yīng)當(dāng)考慮因素有可變對價(jià)、重大的融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等。

1.可變對價(jià)

可變對價(jià)是指企業(yè)獲得對價(jià)的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價(jià)。可變對價(jià)通常包括獎(jiǎng)勵(lì)款、折扣折讓、積分返利、退貨權(quán)、罰款、特許權(quán)使用費(fèi)等。此外，如果企業(yè)能夠根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對價(jià)金額的合同，也屬于可變對價(jià)的情形。

按照原建造合同準(zhǔn)則，合同初始收入為與客戶訂立合同時(shí)最初商定的合同總額扣除合同中不確定的項(xiàng)目后的金額，因此提前竣工獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)、考核獎(jiǎng)等相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)不計(jì)入合同初始收入。獎(jiǎng)勵(lì)款等可變對價(jià)占合同價(jià)格的比例較低（小于5%），在新收入準(zhǔn)則下，該獎(jiǎng)勵(lì)款即使轉(zhuǎn)回也不“重大”，無論其發(fā)生的可能性大小，新準(zhǔn)則都允許在合同簽訂時(shí)將該部分確認(rèn)其預(yù)計(jì)總收入，同時(shí)企業(yè)在意識到價(jià)款的可回收性存在問題仍愿意簽訂合同，這時(shí)應(yīng)選擇期望值法或最可能發(fā)生金額對合同價(jià)格做出最佳估計(jì)。

建議企業(yè)在簽訂相關(guān)條款時(shí)，盡量明確可變對價(jià)的實(shí)現(xiàn)條件，降低可變對價(jià)部分在合同中所占的比例，以便于對可變對價(jià)做好合理估計(jì)，避免可變對價(jià)影響合同收入核算的準(zhǔn)確性。

2.重大融資成分

企業(yè)簽訂的合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)銷價(jià)格確定交易價(jià)格，即假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額。企業(yè)在計(jì)算折現(xiàn)率時(shí)應(yīng)該將名義合同對價(jià)折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。折現(xiàn)率是根據(jù)商品的實(shí)際現(xiàn)狀確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等未來不確定因素的變化而變更。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在合同期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。

建議企業(yè)在簽訂帶融資條件的項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)明確資金流入時(shí)間節(jié)點(diǎn)和資金成本，對融資成本的重大性進(jìn)行全面評估，對重大融資成分進(jìn)行合理估計(jì)，從合同總金額中分離并準(zhǔn)確核算。

（五）明確合同價(jià)格構(gòu)成，將交易價(jià)格合理分配至各單項(xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)及以上履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)即企業(yè)向客戶單獨(dú)轉(zhuǎn)讓商品時(shí)的價(jià)格。若存在單獨(dú)售價(jià)無法直接取得的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等相關(guān)方法合理估計(jì)各項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)。

部分總承包合同在簽訂時(shí)，合同對于設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備并沒有進(jìn)行明細(xì)報(bào)價(jià)。按原建造合同收入準(zhǔn)則，由于設(shè)計(jì)、施工項(xiàng)目報(bào)價(jià)沒有分離，無法按照合適的依據(jù)分配總的合同包干價(jià)，這可能會造成該項(xiàng)目設(shè)計(jì)部分延遲確認(rèn)收入，壓縮設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的毛利，所反映的單項(xiàng)業(yè)務(wù)收入不準(zhǔn)確。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，我們按照合同簽訂時(shí)點(diǎn)，可采用市場調(diào)整法，參考近似類型、規(guī)模相當(dāng)?shù)目睖y設(shè)計(jì)項(xiàng)目報(bào)價(jià)，合理預(yù)估設(shè)計(jì)費(fèi)，根據(jù)項(xiàng)目預(yù)估進(jìn)度，確認(rèn)勘測設(shè)計(jì)收入。

新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，能夠獨(dú)立區(qū)分的履約項(xiàng)目，且能夠該履約項(xiàng)目的收入成本可以合理的估計(jì)計(jì)量的應(yīng)該將合同拆分成多個(gè)履約項(xiàng)目，分別核算每一個(gè)履約項(xiàng)目的收入和成本。針對新簽EPC項(xiàng)目時(shí)，在簽訂前期需要與業(yè)主約定每一單項(xiàng)履約義務(wù)的成本與報(bào)價(jià)，分別核算設(shè)計(jì)、采購、施工等工程的收入與成本，才能按項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)展確認(rèn)階段性的收入；針對只簽訂總包干價(jià)的EPC項(xiàng)目，我們需要梳理目前的完工進(jìn)度，按照合適的預(yù)估方法，將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)中，分別確認(rèn)成本與收入，調(diào)整與舊準(zhǔn)則確認(rèn)收入的執(zhí)行差異。

企業(yè)在簽訂合同時(shí)，應(yīng)對各獨(dú)立履約項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)報(bào)價(jià)。部分情況下，無法做到單獨(dú)報(bào)價(jià)，或者因?yàn)椴黄胶鈭?bào)價(jià)導(dǎo)致實(shí)際報(bào)價(jià)與市場情況相差較大。此種情況下，在合同履約時(shí)，可將實(shí)際報(bào)價(jià)按照市場慣例進(jìn)行合理分?jǐn)?，同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意對此導(dǎo)致的財(cái)稅差異加強(qiáng)管理。

■結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對全行業(yè)都產(chǎn)生影響，特別是建筑安裝業(yè)、勞務(wù)作業(yè)等行業(yè)的影響更大。對具體企業(yè)而言，將深遠(yuǎn)地影響到會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)、會計(jì)組織、經(jīng)營管理等各方面。第一，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，可能改變企業(yè)確認(rèn)收入的單位、時(shí)間、方法，進(jìn)而影響會計(jì)報(bào)表中的收入、成本、資產(chǎn)、負(fù)債的列報(bào)金額；第二，會計(jì)核算內(nèi)容將進(jìn)一步反映合同的履約狀況，會計(jì)人員需要進(jìn)一步提高專業(yè)知識、對行業(yè)知識以及對生產(chǎn)經(jīng)營過程的了解；第三，對合同的管理，不僅影響到會計(jì)人員的工作職責(zé)，也將深層次要求企業(yè)在組織架構(gòu)、工作流程、職責(zé)分配等相關(guān)方面進(jìn)行合理調(diào)整。總之，從合同執(zhí)行初期到合同履約結(jié)束，涉及人員都應(yīng)重視階段性合同管理的要點(diǎn)，做好新舊準(zhǔn)則合同管理的銜接工作。