摘要：公立醫(yī)院現(xiàn)金流量和現(xiàn)金狀況是評價其財務狀況的重要指標，公立醫(yī)院及其管理者越來越關注醫(yī)院的取得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物能力，而作為反映現(xiàn)金狀況的現(xiàn)金流量表編制的準確性以及對其分析運用顯得尤為重要。研究和探討目前現(xiàn)金流量表編制和運用方面存在不足，尤其是對《政府會計制度》實施后的研究，故進而提出完善之策顯得更為迫切。

關鍵詞：公立醫(yī)院;《政府會計制度》;現(xiàn)金流量表

引言

2012年1月1日開始，我國對公立醫(yī)院會計制度做出了重大調(diào)整，其中之一就是完善了醫(yī)院的財務報表體系，新增了現(xiàn)金流量表，與資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等構成了完整的財務表標體系，從而一改過去無法及時準確判斷現(xiàn)金流向以及現(xiàn)金狀況的情形。2019年1月1日公立醫(yī)院實行《政府會計制度》后，現(xiàn)金流量表得到繼續(xù)編報，其總的框架沒有變化，依然是從日常活動、投資活動、籌資活動三個方面，反映公立醫(yī)院的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出狀況，僅僅在“日?；顒赢a(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的明細項目作細微的改變。以收付實現(xiàn)制為基礎編制的現(xiàn)金流量表，補充了以權責發(fā)生制為基礎編制的資產(chǎn)負債表、收入費用表等不能完整反映的醫(yī)院資金活動方面的信息。但在執(zhí)行新的醫(yī)院會計制度的七年之后，《政府會計制度》下的公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表仍然停留在編制報表層面，報表本身正確與否以及如何分析、如何使用卻很少被人關注。

一、現(xiàn)金流量表的重要性

在引入現(xiàn)金流量表以前，醫(yī)療機構主要是通過資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等財務報表來判斷醫(yī)院的資金活動狀況，醫(yī)療機構的資金流入尤其是流出無法得到真實、及時、準確地反映，一定程度影響醫(yī)院管理者和決策者在進行醫(yī)院財務管理和經(jīng)營決策時的判斷。

公立醫(yī)院的現(xiàn)金是流動性最強的資產(chǎn)，現(xiàn)金流量是醫(yī)院的重要財務信息。醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制基礎是收付實現(xiàn)制，是對醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的反映。通過完整、準確、及時的現(xiàn)金流量表，可以全面了解醫(yī)院的日?；顒?、投資活動、籌資活動等狀況，及時掌握醫(yī)院的償債能力、現(xiàn)金流量能否保證醫(yī)院運營資金需求等重要信息，從而為后期制定財務預算以及吸引投資者提供基礎信息。完善的現(xiàn)金流量表彌補了資產(chǎn)負債表和收入費用表等對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)不能充分利用的不足，從而更加充分反映了醫(yī)院現(xiàn)金變動、現(xiàn)金流向等信息。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制與運用存在的問題

（1）現(xiàn)金流量表缺乏科學的指標體系。我國企業(yè)和公司會計制度早已就現(xiàn)金流量表的指標體系進行了研究和探索，構建了以償債能力、收益質(zhì)量、運營效率等為分析目標的指標體系，從而豐富了傳統(tǒng)的會計報表指標分析體系，確保全面深入評價企業(yè)財務狀況。然而，雖然公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表引入已經(jīng)有7年的時間，但作為新增加的報表，仍然處于早期的探索和試驗階段，至今仍然沒有構建起符合醫(yī)院財務管理的現(xiàn)金流量表的指標體系，特別是指標體系的設定、指標的構成等，從而造成不同地區(qū)、不同單位對現(xiàn)金流量表的設定存在差異而缺乏統(tǒng)一性和科學性。

（2）現(xiàn)金流量表缺乏明確的編制標準和原則。截至目前，現(xiàn)金流量表雖然已列入醫(yī)院財務報表體系，但醫(yī)院財務制度、《政府會計制度》在編制、格式方面都未明確相關的編制原則和標準，也沒有詳細的規(guī)定和要求，更沒有反映醫(yī)療衛(wèi)生特點的編制指引和詳細說明，從而造成不同類型醫(yī)院、不同層級醫(yī)院、不同地區(qū)醫(yī)院甚至同一個醫(yī)院不同時期之間的現(xiàn)金流量表缺乏統(tǒng)一性，不能進行準確的比較和分析，失去了現(xiàn)金流量表存在的意義。

（3）現(xiàn)金流量表項目難以復核而缺乏準確性。醫(yī)院的現(xiàn)金流量表中，只有現(xiàn)金凈增加額是可以進行核對的，其等于資產(chǎn)負債表中貨幣資金的本期增加額;而現(xiàn)金流量表中的其他項目與凈資產(chǎn)變動表、收入費用表等其他報表沒有明確的等式關系，其準確性難以核對。實際上，現(xiàn)金流量表與醫(yī)院其他報表雖然沒有直接的相等關系，但是有一定的邏輯聯(lián)系，尤其與《政府會計制度》新增加的預算會計財政撥款預算收入支出表有直接的相等關系，如現(xiàn)金流量表中日?；顒拥摹柏斦局С鰮芸钍盏降默F(xiàn)金”金額應與財政撥款預算收入支出表中“預算財政撥款的基本支出”金額相等。再比如，現(xiàn)金流量表中日?；顒拥摹柏斦琴Y本性項目撥款收到的現(xiàn)金”金額加上籌資活動的“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”的金額，應當?shù)扔谪斦芸铑A算收入支出表中“預算財政撥款的項目支出”金額。加之，現(xiàn)金流量實際標注中，既有憑證編制人員填制憑證同時進行標注，也有集中一次性標注，由于缺乏明確的核對關系，現(xiàn)金流量表編制的準確性不高，影響了現(xiàn)金流量表的質(zhì)量。

（4）現(xiàn)金流量表分類缺乏明細性。《政府會計制度》后的現(xiàn)金流量表套用行政事業(yè)單位行業(yè)報表，沒有按照醫(yī)療活動的主要業(yè)務內(nèi)容進行明細分類，未充分體現(xiàn)公立醫(yī)院的行業(yè)特點。具體是將日常活動中原來單列的“從事科教項目活動收到的除財政補助以外的現(xiàn)金”的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出，并入了“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目填列，無法確切知曉單位科研資金流入和流出的真實情況。同時也將“購買藥品支付的現(xiàn)金”和“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”合并在“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”填列，醫(yī)院也無法及時、準確了解購買藥品和衛(wèi)生材料的資金使用情況。

（5）現(xiàn)金流量表分析利用明顯不夠?，F(xiàn)金流量表所反映的一定期間內(nèi)單位現(xiàn)金流入和流出的原因、單位償債能力、單位獲得現(xiàn)金的能力以及單位經(jīng)營狀況等重要信息，是醫(yī)院決策的重要參考。但現(xiàn)行的醫(yī)院財務制度，一方面，其要求的預算管理指標、結余和風險管理指標、收支結構指標、發(fā)展能力指標等，數(shù)據(jù)主要來源于資產(chǎn)負債表、收入費用表和凈資產(chǎn)變動表等，未對現(xiàn)金流量表設計相關財務指標。另一方面，醫(yī)院普遍沒有對現(xiàn)金流量進行結構分析、償債能力分析、支付能力分析，也就不能科學掌握單位本期及以前各期現(xiàn)金的流入、流出、結余等情況，不能準確掌握單位的償債和支付能力，更難以發(fā)現(xiàn)單位財務方面反映的單位經(jīng)營管理和運行中存在的問題，很難準確預測單位的財務狀況，無法為醫(yī)院管理者和決策者提供全面、權威、準確的財務和經(jīng)濟信息參考。

三、完善醫(yī)院財務現(xiàn)金流量表編制與分析運用的建議

（1）建立現(xiàn)金流量表的指標體系。在當前尚沒有建立起獨特的醫(yī)院現(xiàn)金流量表的情況下，可以參照企業(yè)、公司的通行做法，建立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標體系，從而分析醫(yī)院的經(jīng)營狀況、償債能力、現(xiàn)金獲利能力等。在一段時間探索之后，再結合醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的特點，梳理和總結出具有針對性和特應性的指標體系，并進而完善醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標體系。當前，重點加強兩方面的指標體系的構建和運用。第一個指標是建立現(xiàn)金流量結構比，主要是日常、投資、籌資活動的現(xiàn)金結構比，從而反映醫(yī)院所有現(xiàn)金流入的構成情況和各項收入來源情況;在此基礎上，準確判斷醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務活動發(fā)展、財務狀況運行是否良好、財務風險高低、現(xiàn)金流入結構是否合理，并進而對醫(yī)院管理和決策進行跟進調(diào)整。另一個指標是償債能力比率，尤其是短期償債能力指標中現(xiàn)金比率和現(xiàn)金流量比率，能夠反映醫(yī)院用醫(yī)療活動現(xiàn)金凈流量償還到期債務和現(xiàn)金利息的能力，從而準確判斷醫(yī)療活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是否滿足當前償債要求，以及醫(yī)院在醫(yī)療活動中能否正常償還債務。

（2）明確現(xiàn)金流量表的編制標準和規(guī)范。其實，對現(xiàn)金流量表的編制，國家層面已經(jīng)有了明確的規(guī)定。早在1997年，財政部就制定了“企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表”，并從次年的1月1日起在全國推行。2001年，財政部又根據(jù)國家經(jīng)濟新情況和執(zhí)行中存在的問題，對該會計準則進行了適時修訂。隨著中國加入世界貿(mào)易組織（WTO），兼顧國內(nèi)財務會計的要求，以及與國際會計準則體系的銜接，財政部又于2006年制定發(fā)布了包括現(xiàn)金流量表準則在內(nèi)的39項會計準則，進一步完善了與國際接軌的會計準則和現(xiàn)金流量表標準規(guī)范。因此，我國關于現(xiàn)金流量表編制標準和規(guī)范是明確的，但針對醫(yī)院這一特殊主體的現(xiàn)金流量表的規(guī)范還沒有得到有效的重視和制度體現(xiàn)。當前重點是借鑒企業(yè)的成功經(jīng)驗，抓緊就醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制、格式等出臺相關的規(guī)定和要求，同時對現(xiàn)金流量表的格式和編制中的具體項目作出詳細的說明，從而確保編制的統(tǒng)一和質(zhì)量。在1～2年的試點的基礎上，再進行總結和完善，從而探索出符合醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表編制規(guī)范和工作標準。

（3）強化現(xiàn)金流量表的細化工作?，F(xiàn)金流量表雖然只是一張表格，但其承載和包含了大量的信息，如果稍有差池就會影響科學決策，因此需要對一些具體性的內(nèi)容進行細化。比如，在報表的填制周期上，建議按月填報，一方面保證了醫(yī)院和決策者可以及時掌握醫(yī)院的現(xiàn)金流量情況，適時調(diào)整醫(yī)院的管理和運營決策;另一方面，因為填報周期較短，可以最大限度減少因人為原因?qū)е绿顖髷?shù)據(jù)的不準確。再比如，對于原來數(shù)量較少的科研資金，隨著國家和醫(yī)院對資金投入的加大，科研資金的會計核算和管理在公立醫(yī)院的地位日趨重要，建議現(xiàn)金流量表中的日常活動板塊增加反映科研資金的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出明細項目的條目，便于單位及時了解科研資金的到位和使用情況。

（4）加強現(xiàn)金流量表的分析以及在經(jīng)濟決策中的參與度?，F(xiàn)金流量表的根本作用就是為醫(yī)院和管理者提供準確、有效的財務信息。分析是前提，運用是目的。因此，當前首要是加強財務分析，讓現(xiàn)金流量表發(fā)揮其管理和經(jīng)營決策的支持作用。不能充分的分析，就談不上運用。當然，現(xiàn)金流量表是一定期間醫(yī)院財務狀況的反映，它僅僅反映醫(yī)院特定期間現(xiàn)金的流入、流出情況，并不是醫(yī)院整體財務狀況的全貌，需要與其他許多重要的財務信息，如資產(chǎn)規(guī)模、負債情況、效益指標等進行綜合分析，更要結合資產(chǎn)負債表、收入費用表等其他報表資料，從而全面、綜合地分析和評價醫(yī)院的業(yè)務活動、投資活動和籌資活動。

結語

在現(xiàn)金流量表綜合分析的前提下，可以判斷醫(yī)院獲利能力和支付能力，判斷醫(yī)院的經(jīng)營風險和變動趨勢，決定醫(yī)院在科室整合、醫(yī)聯(lián)體布局、對外合作等方面的政策安排，并進而對醫(yī)院在同行業(yè)、同地區(qū)和同層次做到綜合判斷。其次，通過現(xiàn)金流量表的分析，可以正確判斷醫(yī)院的短期和中長期償債能力，并進而分析醫(yī)院自身以及醫(yī)院合作方的醫(yī)院債權與債務的風險能度，從而決定是否提前收回債權或者履行債務。

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