趙亞洲

摘要：2017年7月份財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號—收入》，以進一步適應(yīng)當前越來越復(fù)雜的收入情況。新收入準則與原來的準則相比，在確認計量方式方法等方面發(fā)生了重大變化，企業(yè)在收入核算方面受到了較大影響?；诖?，本文結(jié)合新收入準則的相關(guān)內(nèi)容以及企業(yè)收入核算的具體實踐，總結(jié)企業(yè)在新收入準則下收入確認與計量存在的難點問題，并根據(jù)這些難點問題提出具體的解決對策，主要目的在于幫助企業(yè)準確熟練應(yīng)用新準則，提升收入核算的準確性，進而改善企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：新收入準則;收入確認;計量

引言

2017年7月份財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（下文簡稱新收入準則），新收入準則融合了原來舊準則體系中的14號收入準則和15號建造合同準則的相關(guān)內(nèi)容，并明確規(guī)定了不同企業(yè)應(yīng)用新準則的具體時間，即在境內(nèi)外同時上市的以及在境外上市并采用了國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則的企業(yè)自2018年1月1日開始實行，其他境內(nèi)上市的企業(yè)從今年1月份開始執(zhí)行新收入準則，而其他非上市企業(yè)從2021年1月份開始執(zhí)行新收入準則。新收入準則在收入確認方法、確認時間以及計量方法等方面發(fā)生了重大變化，這些具體變化有哪些，企業(yè)在收入確認計量實務(wù)中會遇到哪些難點問題呢？本文將加以闡述。

一、新收入準則實施對企業(yè)的運營管理的積極意義

從宏觀上分析，新收入準則的頒布實施是我國會計準則與國際趨同的必然發(fā)展趨勢，同時也是我國企業(yè)實施走出去發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，從微觀來說，新收入準則的頒布實施將會對企業(yè)的運營管理產(chǎn)生三方面的積極意義：

一是能夠進一步提高企業(yè)的合同管理意識，推動企業(yè)運營管理的合法合規(guī)性。新收入準則將收入的確認與合同權(quán)利義務(wù)的規(guī)定進行了有機融合，從而促使企業(yè)在運營管理過程中能夠更注重合同簽訂、執(zhí)行的規(guī)范性，從而提高了其合同管理意識。

二是有利于進一步提高企業(yè)收入會計信息的質(zhì)量。新收入準則從收入確認模式、確認時間以及計量方法等方面進行了更為細致明確的規(guī)范，從而使得企業(yè)在依準則確認的收入更符合權(quán)責發(fā)生制的要求，與收入相關(guān)的會計信息質(zhì)量將會得到進一步的提升。

三是更有利于企業(yè)業(yè)務(wù)與財務(wù)相融合的推進。在新收入準則下，企業(yè)的收入確認不再僅僅是依賴會計的職業(yè)判斷，同時還要以合同、銷售方面的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)以及業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容等資料為依據(jù)，從而大幅增加了業(yè)務(wù)與財務(wù)合作的機會，更有利于企業(yè)在管理信息化過程中進行業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合。

二、新收入準則與舊準則相比的主要變化分析

新收入準則的實施從宏觀和微觀都會對企業(yè)的運營管理產(chǎn)生積極意義，那么結(jié)合新收入準則與舊收入準則相關(guān)內(nèi)容比對分析可以發(fā)現(xiàn)，新收入準則主要在五方面發(fā)生了主要變化：

一是為提高企業(yè)會計信息的可比性，構(gòu)建和明確了新收入準則下的收入確認模型。舊準則主要包含14號收入準則和15號建造合同準則兩個內(nèi)容，但是在實務(wù)中由于14號收入準則和建造合同準則在特定情形下的確認邊界較為模糊，因此對同一個交易采用不同的收入確認方法將會產(chǎn)生差別較大的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息，為提高可比性，新收入準則明確了以合同為基礎(chǔ)的五步法收入確認模型來對企業(yè)收入的確認計量進行規(guī)范，五步法主要是“對于客戶簽訂的合同進行識別—對合同中的單項履約義務(wù)進行識別—對交易價格進行確定—對識別的單項履約義務(wù)進行交易價格分攤—結(jié)合所分攤的交易價格在履約時確認收入”。

二是把控制作為企業(yè)收入確認時點的主要判斷標準，取代了原來的風險報酬模式。把舊收入準則中商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移作為確認收入的主要條件調(diào)整修訂為企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)作為確認收入的主要條件。

三是對收入計量所依賴的合同價格進行了進一步的明確。在確定合同價格是要結(jié)合合同條款以及習(xí)慣做法來進行，對于可變對價合同進一步細化了非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價以及融資成分等相關(guān)因素的影響，同時也對多項履約義務(wù)交易明確了“單項履約義務(wù)對應(yīng)單獨售價”的分配原則。

四是對附有銷售退回協(xié)議的銷售、企業(yè)以代理人還是主要責任人身份進行銷售以及附有質(zhì)量保證條件的銷售等特殊的銷售安排制定了各自的明確具體指引。

五是對于企業(yè)收入信息披露方面分別從定量與定性相結(jié)合、對收入進行分門別類披露等多個方面提出了更為具體細化的披露要求。

三、企業(yè)在應(yīng)用新收入準則進行收入確認與計量過程中的主要難點及解決對策研究

結(jié)合新舊收入準則所發(fā)生的一些變化以及前期已經(jīng)應(yīng)用新收入準則進行收入確認計量企業(yè)的實踐，對應(yīng)用新收入準則確認和計量收入過程中存在的主要難點問題及其相應(yīng)的解決對策做如下闡述：

（一）收入確認的時段法和時點法的確認判斷難點

按照新收入準則的要求，企業(yè)在進行收入確認時由風險報酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移作為判斷標準，由于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能是在某一個時點一次性完成，也可能是在一段時間內(nèi)才會發(fā)生，從而產(chǎn)生了時點法和時段法的差異，需要明確的是時點法和時段法對于同一個業(yè)務(wù)企業(yè)最終確認的收入總額不存在差異，所不同的是收入確認時間存在差異，這可能會造成企業(yè)利用這種時間差來進行盈余管理，粉飾財務(wù)報表。在實踐中發(fā)現(xiàn)，在新準則下企業(yè)進行收入確認時的最大難點就是對于一項業(yè)務(wù)是應(yīng)當采用時點法還是時段法難以清晰判斷。

要解決上述難點，核心在于充分理解采用時段法確認收入需要的三個條件，只要對這三個條件理解透徹無誤，就能清晰判斷是按時段法確認收入還是時點法確認收入：一是對合同客戶在企業(yè)履約的時候就取得同時也消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益的理解，在進行收入確認計量時，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)是可以直接判斷出是否滿足該條件的，但是有部分情形卻難以進行直觀的判斷，此時可考慮采用假設(shè)法加以判斷，即假設(shè)企業(yè)重新選定客戶繼續(xù)履行剩余合同義務(wù)，倘若此時可以確定重新更換客戶不需要重復(fù)履行之前已經(jīng)完成的合同義務(wù)，就說明條件成立，企業(yè)應(yīng)當采用時段法進行收入確認;二是合同客戶能夠控制企業(yè)在履約過程中的在產(chǎn)品、正在實施的研發(fā)項目以及在建工程等在建的商品，屬于在某一時段內(nèi)需要履行的合同義務(wù)，此時應(yīng)當采用時段法確認收入;三是企業(yè)在履約過程中所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的服務(wù)具有難以替代的用途，并且該商品在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，要滿足該條件，需明確兩個內(nèi)容，一方面是商品或服務(wù)的不可替代性，另一方面是合格的收款權(quán)，此時企業(yè)應(yīng)采用時段法確認收入。

按照準則要求，當企業(yè)可以明確不符合時段法確認收入的情形時，才可以按照時點法確認收入。

（二）收入確認是按照總額法還是凈額法的選擇難點

在新收入準則下，企業(yè)在確認收入時，若涉及中間商參與時，企業(yè)就會面臨是按照總額法確認收入還是按照凈額法確認收入?？傤~法與凈額法對于企業(yè)的利潤影響不大，但是對收入規(guī)模卻影響巨大，因此在進行收入確認時必須加以區(qū)分。區(qū)分總額法和凈額法確認收入的關(guān)鍵在于如何認定企業(yè)的主要責任人或者代理人身份，而對于這兩種身份的認定關(guān)鍵在于判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，即當有跡象表明企業(yè)具備以下三個條件中的一項時，即可以認定企業(yè)身份進而選擇收入確認方法：一是有證據(jù)表明企業(yè)需要承擔客戶轉(zhuǎn)讓商品的售后服務(wù)、負責解決客戶的投訴以及要對商品的性能或者質(zhì)量等負責時，就表明企業(yè)是主要責任人，應(yīng)當采用總額法確認收入，否則就應(yīng)當采用凈額法確認收入;二是由銷售方式或者合同約定企業(yè)應(yīng)當承擔商品轉(zhuǎn)讓之后的存貨風險時，就表明企業(yè)是主要責任人，此時應(yīng)當采用總額法確認收入，否則應(yīng)當采用凈額法進行收入確認;三是企業(yè)在銷售商品過程中能夠自主決定交易商品的價格時，說明企業(yè)是主要責任人，在確認收入時應(yīng)當采用總額法。值得注意的是，這三個條件僅僅是作為選擇總額法還是凈額法的參考條件，而不是必備條件，在實務(wù)中仍需要結(jié)合實際情況加以判斷。

（三）應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)的區(qū)分難點

在新收入準則中引入了合同資產(chǎn)和合同負債的相關(guān)內(nèi)容，但是從實踐來看，部分企業(yè)對于合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項、預(yù)收賬款與合同負債之間難以進行清晰的區(qū)分，從而導(dǎo)致企業(yè)在進行收入確認計量時存在較多問題。

因銷售商品或者提供勞務(wù)所形成的應(yīng)收賬款必然會帶來收入的確認計量，而因銷售商品或者提供勞務(wù)形成合同資產(chǎn)在當期未必會帶來收入的確認計量，這就是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款之間最為本質(zhì)的差異點，因此在實務(wù)中必須清晰區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的內(nèi)容，而區(qū)分的核心在于應(yīng)收賬款只需承擔信用風險，具備無條件收取合同對價的權(quán)利，合同資產(chǎn)不僅要承擔信用風險，而且還要承擔履約風險等，屬于一種有條件的收取合同對價的權(quán)利。

在新收入準則實施后，當企業(yè)因商品轉(zhuǎn)讓而受到對方支付的預(yù)收款時，不能再使用預(yù)收賬款科目核算，而應(yīng)當通過合同負債的相關(guān)科目體系進行核算，同時需要明確的是合同負債科目的確認計量應(yīng)當是不包含增值稅的。無論是預(yù)收賬款還是合同負債，因為企業(yè)尚沒有完全履行轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的合同義務(wù)，因此不能確認收入。

結(jié)語

本文以新收入準則為研究對象，結(jié)合舊準則與新收入準則進行了變化的比對分析，然后結(jié)合這些變化內(nèi)容重點研究了企業(yè)在新收入準則下如何準確地對收入進行確認和計量，在符合新收入準則相關(guān)要求的同時，也能進一步完善和提升企業(yè)的收入確認計量方式方法，改善與收入相關(guān)的會計信息質(zhì)量。

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