吳義俊 蘇州東瑞制藥有限公司

隨著產(chǎn)品市場的細(xì)分和客戶個(gè)性化服務(wù)要求越來越高，以及科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，組織（組織一詞函括企業(yè)、銀行、事業(yè)單位、政府公共項(xiàng)目，為便于表述，本文以企業(yè)為例）的間接成本所占成本的比例越來越大。傳統(tǒng)的成本核算方法一般按人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、計(jì)劃分配率等一項(xiàng)分配因素來分配間接費(fèi)用，但這種成本核算方法不能正確反映產(chǎn)品與間接費(fèi)用的因果關(guān)系，很容易造成成本扭曲，給經(jīng)營決策帶來錯(cuò)誤信息。于是，一種新的成本計(jì)算方法----作業(yè)成本法由此應(yīng)運(yùn)而生。

一、作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是以企業(yè)在經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)為成本對象，根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)所耗用的資源，分析引起各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)成本發(fā)生的主要因素（成本動(dòng)因），以成本動(dòng)因作為各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)成本的分?jǐn)偦A(chǔ)，分配計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)成本的一種成本計(jì)算方法。

為較好地了解作業(yè)成本核算，先要了解幾個(gè)基本概念：

資源：資源一般是指企業(yè)在特定的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)所消耗的所有成本費(fèi)用，包括生產(chǎn)所需的物料、能源、設(shè)備、資金和人工等等。不同的企業(yè)，資源的具體內(nèi)容也不相同，例如，對制造企業(yè)來說，其資源主要包括原材料、廠屋、設(shè)備、動(dòng)力、資金、人工、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等。

作業(yè)：作業(yè)指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指企業(yè)內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)。作業(yè)是連結(jié)資源和最終產(chǎn)品的橋梁，因而是作業(yè)成本法的核心。把作業(yè)組合在一起就形成了企業(yè)的生產(chǎn)流程，而生產(chǎn)流程的劃分可以逐步細(xì)化到作業(yè)上，這樣就會(huì)形成一個(gè)作業(yè)鏈，企業(yè)的作業(yè)鏈一般可以表示為：開發(fā)→ 設(shè)計(jì)→加工→銷售→配送→提供售后服務(wù)。

成本對象：成本對象是指企業(yè)根據(jù)自身的需要，運(yùn)用一定成本核算方法去核算成本的目標(biāo)。常見的成本對象有產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要設(shè)定不同的成本對象，一個(gè)生產(chǎn)批次可以作為成本對象，一個(gè)品種也可以作為成本對象，一個(gè)客戶也可以作為成本對象。

成本動(dòng)因：成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的因素，換句話說，就是按照一定方法分配各種成本的標(biāo)準(zhǔn)。比如，在產(chǎn)品檢驗(yàn)作業(yè)中，檢驗(yàn)的次數(shù)就是成本動(dòng)因，在運(yùn)輸作業(yè)中，產(chǎn)品的重量就是成本動(dòng)因。

二、作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的區(qū)別與聯(lián)系

下圖是直觀地介紹傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本核算的差異：

傳統(tǒng)成本 作業(yè)成本

費(fèi)用劃分 項(xiàng)目 分配標(biāo)準(zhǔn) 成本項(xiàng)目 作業(yè) 分配標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)成本直接材料直接記入作業(yè)成本研發(fā)成本動(dòng)因直接燃料動(dòng)力 接單直接人工 采購直接制造費(fèi) 儲(chǔ)存保管間接材料 按一項(xiàng)分配因素分?jǐn)偵a(chǎn)間接燃料動(dòng)力 檢驗(yàn)間接人工 運(yùn)輸間接制造費(fèi) 銷售推廣期間費(fèi)用銷售費(fèi)用不分配售后服務(wù)管理費(fèi)用 收款、核算財(cái)務(wù)費(fèi)用 ……企業(yè)維持成本 不分配

從上圖可以看出：作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本在成本費(fèi)用的總額上是相等的，只是其成本分配方法不同。

三、作業(yè)成本核算的實(shí)施步驟

首先要統(tǒng)一思想。如同任何新的管理技術(shù)和工具一樣，在實(shí)施作業(yè)成本核算之前，首先要統(tǒng)一的是人們的思想，其目的是確保各級員工都支持作業(yè)成本核算系統(tǒng)。其中既包括高管的支持，也包括基層管理者和員工的認(rèn)可。要贏得管理者的認(rèn)可，通?？梢韵蚱渥C明，在大多數(shù)情況下，現(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)會(huì)產(chǎn)生扭曲以致誤導(dǎo)的信息。這種扭曲之所以產(chǎn)生，往往是因?yàn)楝F(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)未反映產(chǎn)品成本的實(shí)際情況，通過實(shí)施作業(yè)成本，管理者就能看到為管理決策提供的信息真實(shí)性在提高，同時(shí)也可以改善績效管理。另一方面，作業(yè)成本核算采集的“新”成本數(shù)據(jù)影響之一就是各種產(chǎn)品之間的成本轉(zhuǎn)移，有些產(chǎn)品過去實(shí)際上在補(bǔ)貼其他產(chǎn)品，現(xiàn)在報(bào)告的成本會(huì)降低，利潤率會(huì)提高，而其他產(chǎn)品則發(fā)生相反的影響。這種影響會(huì)導(dǎo)致員工的抵觸情緒。如有的銷售人員以前認(rèn)為他們賣的產(chǎn)品為公司作了很大貢獻(xiàn)，現(xiàn)在變成貢獻(xiàn)小了或沒有貢獻(xiàn)，心理上不能接受。所以大力宣傳作業(yè)成本的正面作用，改進(jìn)員工績效考核與獎(jiǎng)勵(lì)措施，是統(tǒng)一管理者和員工思想的關(guān)鍵。

第二，構(gòu)建作業(yè)成本體系。實(shí)施作業(yè)成本核算通過廣泛的宣傳，統(tǒng)一了思想，接下來就進(jìn)入項(xiàng)目實(shí)施階段。首先企業(yè)需要成立“作業(yè)成本項(xiàng)目指導(dǎo)委員會(huì)”，項(xiàng)目委員會(huì)一般由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理、核心團(tuán)隊(duì)、項(xiàng)目分析師組成。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人一般由CEO或CFO擔(dān)任，項(xiàng)目經(jīng)理由研發(fā)、制造、營銷、質(zhì)監(jiān)、IT等部門負(fù)責(zé)人組成，核心團(tuán)隊(duì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、各流程中的專家組成。指導(dǎo)委員會(huì)實(shí)際上是一個(gè)跨職能團(tuán)隊(duì)。負(fù)責(zé)構(gòu)建作業(yè)成本體系、溝通企業(yè)決策層、衡量實(shí)施作業(yè)成本的成本與效益、制定項(xiàng)目計(jì)劃和實(shí)施時(shí)間表，監(jiān)督項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)開展工作。

第三，組織作業(yè)成本核算項(xiàng)目培訓(xùn)。培訓(xùn)是重要的實(shí)施工具，作業(yè)成本核算項(xiàng)目培訓(xùn)一般分三個(gè)層面：高管、信息使用人、項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員。高管培訓(xùn)重點(diǎn)放在明確作業(yè)成本信息的定義和用途，取得對項(xiàng)目及其目標(biāo)的積極支持和認(rèn)可。理解作業(yè)成本能實(shí)現(xiàn)什么，不能實(shí)現(xiàn)什么。信息使用人要更深了解作業(yè)成本核算系統(tǒng)能提供什么信息？這些信息如何用于決策？作業(yè)成本數(shù)據(jù)的局限和基本成本習(xí)性，如何利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行敏感性分析，各種估值的可靠性和對決策的影響等。項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員培訓(xùn)主要是作業(yè)成本作業(yè)和流程的劃分、確定成本動(dòng)因、軟件數(shù)據(jù)采集等相關(guān)的技術(shù)培訓(xùn)。

第四，定義作業(yè)和流程。每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)千差萬別，理論上作業(yè)可分為無限個(gè)，但作為作業(yè)成本的核算，是依據(jù)企業(yè)的要求，如企業(yè)希望得到更詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，則作業(yè)劃分就要更細(xì)些，當(dāng)然這也要考慮成本效益原則。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，把作業(yè)定義為一般占某人的工作量的5%以上的工作是比較合適的。一般制造業(yè)的作業(yè)可在前面圖上的作業(yè)進(jìn)行增減。流程就定義為相關(guān)作業(yè)的集合。

第五，定義成本動(dòng)因。成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本法的基本原理就是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源耗用量的高低與作業(yè)密不可分，這種資源耗用量與作業(yè)之間的關(guān)系就是資源動(dòng)因。例如：根據(jù)用電度數(shù)將電費(fèi)分到研發(fā)、生產(chǎn)、維修等作業(yè)上，用電度數(shù)就是資源動(dòng)因。第一階段是通過資源動(dòng)因把資源分配到作業(yè)上。第二階段是根據(jù)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)分給產(chǎn)品。例如，根據(jù)各產(chǎn)品的檢驗(yàn)次數(shù)，將產(chǎn)品檢驗(yàn)作業(yè)的成本分給各個(gè)產(chǎn)品。也就是把作業(yè)成本分配到了成本對象上。

第六，進(jìn)行成本模型概念設(shè)計(jì)。定義好作業(yè)和成本動(dòng)因就進(jìn)入成本模型概念設(shè)計(jì)階段，作業(yè)成本核算是一個(gè)系統(tǒng)工程，概念設(shè)計(jì)階段可能是最關(guān)鍵的階段，因?yàn)槟Ｐ驮O(shè)計(jì)決定包含哪些數(shù)據(jù)以及如何使用結(jié)果，作業(yè)成本核算系統(tǒng)必須被設(shè)計(jì)成滿足企業(yè)的需求。在概念設(shè)計(jì)階段必須高度重視系統(tǒng)目的和用途的確定，一般分下列步驟：

1.確定成本對象、作業(yè)和資源等級體系；2.確定資源與作業(yè)之間的關(guān)系；3.確定作業(yè)與成本對象之間的關(guān)系；4.定義成本模型數(shù)據(jù)要求；5.確定數(shù)據(jù)采集方法，計(jì)算、計(jì)量方法；6.確定模型的屬性和計(jì)量單位；7.建立成本模型并驗(yàn)證其運(yùn)行流程。

在成本模型概念設(shè)計(jì)時(shí)要考慮的基礎(chǔ)信息包括：實(shí)際消耗的資源；員工怎樣安排作業(yè)時(shí)間；機(jī)器時(shí)間如何分配給作業(yè)；作業(yè)如何使用各項(xiàng)設(shè)施；其他成本如何追溯給作業(yè)；作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量；所確定的成本對象如何消耗作業(yè)產(chǎn)出等。

在成本模型概念設(shè)計(jì)時(shí)要十分理解作業(yè)成本核算界宣稱的：“近似的正確遠(yuǎn)勝于精確的錯(cuò)誤”這句話的含意。以經(jīng)濟(jì)的方式獲得適度的準(zhǔn)確，通常就足夠了。成本的準(zhǔn)確度的主要決定因素是成本分配路徑流程體系的設(shè)計(jì)，也就是說，成本準(zhǔn)確度受建立正確動(dòng)因指標(biāo)的影響較小。所以要“利用迭代再建?？焖俳BC原型法”即將單個(gè)的作業(yè)按成本對象快速建立系統(tǒng)模型。而不是像90年代時(shí)建立很多系統(tǒng)來計(jì)算資源的耗費(fèi)，導(dǎo)致耗費(fèi)大量的人力物力，造成得不償失的結(jié)果。

第七，試點(diǎn)并驗(yàn)證成本模型，實(shí)施作業(yè)成本核算。成本模型概念設(shè)計(jì)完成后要進(jìn)行作業(yè)成本核算軟件的開發(fā)，利用核算軟件進(jìn)行作業(yè)成本取數(shù)、計(jì)算、分析。作業(yè)成本的實(shí)施與任何一項(xiàng)系統(tǒng)工程一樣，首先要進(jìn)行試點(diǎn)以確定模型的有效性。一般企業(yè)可以選擇一個(gè)領(lǐng)域來實(shí)施，通過數(shù)據(jù)的輸入，驗(yàn)證輸出的結(jié)果，證明其是否與設(shè)計(jì)的要求一致。經(jīng)過試點(diǎn)與試運(yùn)行，在達(dá)到設(shè)計(jì)的要求后，作業(yè)成本核算系統(tǒng)就可以正式上線了。

第八，定期系統(tǒng)評估。作業(yè)成本核算系統(tǒng)必須每年重新評估一次它的適用性。初期的作業(yè)成本核算系統(tǒng)從各方面因素考慮可能不成熟，在運(yùn)行中會(huì)發(fā)現(xiàn)它的不足。另一方面，企業(yè)經(jīng)營是個(gè)不斷變化的過程，計(jì)算機(jī)、軟件技術(shù)也在不斷的創(chuàng)新。通過系統(tǒng)評估，不斷改進(jìn)，使系統(tǒng)始終保持適應(yīng)企業(yè)管理的目標(biāo)。

四、作業(yè)成本核算的局限性與適用范圍

作業(yè)成本核算是基于歷史成本，基本上是全面成本核算，只是沒有像傳統(tǒng)的成本分配方法即違反因果關(guān)系來分配間接費(fèi)用。但是作業(yè)成本用于決策有其固有的局限性。第一，作為對未來的決策，作業(yè)成本提供的信息只是一個(gè)參考依據(jù)，管理層還需應(yīng)用邊際成本分析，將成本按習(xí)性劃分為變動(dòng)、準(zhǔn)變動(dòng)、梯式固定、固定成本，然后用現(xiàn)時(shí)和未來的成本計(jì)算出邊際貢獻(xiàn)用于決策。第二，作業(yè)成本沒有考慮生產(chǎn)能力的利用率，這些是管理會(huì)計(jì)中“生產(chǎn)能力成本”討論的范疇。第三，作業(yè)成本核算數(shù)據(jù)一般涵蓋一段時(shí)期，比如，一個(gè)月，一個(gè)季度或一年。但是產(chǎn)品卻要經(jīng)歷整個(gè)生命周期。在產(chǎn)品剛面世時(shí)，作業(yè)成本核算出來的產(chǎn)品生產(chǎn)成本異常的高，產(chǎn)品可能現(xiàn)在看起來不盈利，但在未來隨著成本的下降就會(huì)盈利。這些都是作業(yè)成本無法提供的。

作業(yè)成本的適用范圍，一般來說，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法較為有利：

（1）間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高；（2）管理方對傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；（3）生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)十分復(fù)雜，作業(yè)環(huán)節(jié)較多；（4）產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣化；（5）產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴；（6）經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；（7）企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備；（8）較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。

五、作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的融合

作業(yè)成本核算系統(tǒng)可以集成到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也可以作為一個(gè)單獨(dú)的系統(tǒng)。在大多數(shù)中小企業(yè)，一個(gè)設(shè)計(jì)完善、定期更新的作業(yè)成本核算模型就足以滿足決策需要了，作業(yè)成本核算系統(tǒng)的離線實(shí)施，可以在不干擾日常企業(yè)ERP系統(tǒng)活動(dòng)的情況下獲得改進(jìn)的成本核算信息。而大型企業(yè)，在作業(yè)成本與ERP系統(tǒng)全面集成的情況下，它就遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了傳統(tǒng)的成本核算職能，成為改進(jìn)業(yè)務(wù)流程和事前規(guī)劃的主要信息來源。企業(yè)把這種信息作為作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。在這種情況下，數(shù)據(jù)收集就要進(jìn)行調(diào)整，以滿足作業(yè)成本核算的需要。但總賬會(huì)計(jì)科目表、成本中心、存貨、銷售成本核算程序、部門間費(fèi)用、工資分配方法等都原封不動(dòng)。作業(yè)成本核算只是重新處理成本信息。關(guān)于作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的融合，還可以從2013年8月財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三十六條中：“制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進(jìn)行歸集和分配”這一條文可以看出，傳統(tǒng)成本可以借鑒作業(yè)成本的方法，使傳統(tǒng)成本核算更加準(zhǔn)確。

結(jié)束語：隨著企業(yè)管理者和信息使用者對經(jīng)營信息的掌握要求越來越高，作業(yè)成本核算將來很可能取代傳統(tǒng)成本核算。如果這樣，必將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表體系變動(dòng)等一系列會(huì)計(jì)革命。